第8章 文献综述(3)
该规定包括七个部分：第一部分是有关每一个报告主体的概括性信息，包括组织的名称、地理位置、所属的州、本单位的性质（公立或私立）、负责人的联系方式、报告的有效期以及报告真实性的声明。第二到第六部分包括直接成本、间接成本、折旧与津贴、其他成本、递延费用和保险费用，具体分为如何划分直接成本与间接成本的标准、判断特定对象成本内容的标准、直接成本的计价方法、存货的计价方法、人工费用的处理方法、对于间接人工费用是如何分配的、间接费用是如何累计并对外分配的、间接费用的分配标准、折旧额的计算方法、资产的评估方法、资本化的原则、员工休假的处理方法等。第七部分为组织发生的中央管理费用对其他机构或项目分摊的方法。
（2）教育机构成本会计准则（CostAccountingStandardsforEducationalInstitutions）
该准则包括四个部分：
①成本会计准则9905.501（CAS9905.501）——教育机构估计、合计与报告成本的一致性（Consistencyinestimating，accumulatingandreportingcostsbyeducationalinstitutions）。该准则的主要目的是，确保教育机构在核算特定资助项目的成本时采用与机构日常成本核算与报告相一致的原则，以确保成本实务具有可比性。这种一致性有助于确定资助项目的价格和比较资助项目的研究成果，提供履行资助协议责任和义务的财务控制基础。
②成本会计准则9905.502（CAS9905.502）——教育机构同一目的发生的成本分配一致性（Consistencyinallocatingcostsincurredforthesamepurposebyeducationalinstitutions）。该准则要求一类成本必须采用一个标准、一次分给其他资助项目与成本对象，类似成本对象的分配标准应该相同。
③成本会计准则9905.505（CAS9905.505）——教育机构不允许成本的核算（Accountingforunallowablecosts—Educationalinstitutions）。本准则确认了“不允许成本”，首次定义了“不允许成本”的概念，规范了不允许成本的会计处理，以提高成本核算的一致性，本准则是为了方便协商、审计、管理和结算资助项目。
④成本会计准则9905.506（CAS9905.506）——教育机构成本核算期间（Costaccountingperiod—Educationalinstitutions）。规定会计机构应采用财务年度作为成本核算期间，除非间接成本只存在于少于一个会计年度，并且可以分配给该期间的成本对象；教育机构所采用的会计期间大于一个财务年度是已有的惯例；在特定的会计政策变更的过渡期内。
（3）“A—21”号令（CircularsA—21）
1999年，为了提高联邦资助的效率和成果、简化联邦资助的申请与报告要求、提高对公众的服务、为向那些提供服务的主体创造更为和谐的条件，美国联邦政府发布了“联邦财务资助管理提高法案”（theFederalAssistanceManagementImprovementActof1999），该法案也称“公共法令106—107”（Pul.L.106—107）号，主要规范由联邦提供资助的合作协议、贷款、奖学金等。
“公共法令106—107”对学校成本核算的影响是，美国“预算管理办公室”（OfficeofManagementandBudget，简称OMB）修订了教育机构的成本准则，使得由联邦资助的教育机构、非营利组织、地方政府成本核算协调一致，重点统一了含义相同、名称不同的三十多个成本概念。该法令由OMB以“A—21”号令（CircularsA—21）的形式颁布，主要是结合“公共法令106—107”的要求和“公认会计原则”，重新定义了教育机构的成本核算与主要概念。
（二）国内对教育成本确认与计量的研究
目前国内对于教育成本确认与计量的研究，主要有以下几种思路：
（1）“调整法”思想
王耕博士从解决现行预算会计制度与成本核算之间的矛盾出发，采用了下述方法：
①总账按照现行制度核算，并增设待摊费用、预提费用、折旧费用、累计折旧等四个科目，日常核算以权责发生制处理，期末按照收付实现制原则，通过编制调整表的形式对相应账户进行必要的调整，最终使期末总账结果与收付实现制原则下的结果相一致；②在具体核算程序上可以比照企业。将一线教学活动视作基本生产部门，后勤部门视为辅助生产部门，校部管理部门视作厂部管理部门。在具体核算时，按照企业成本核算的原则，可以先按费用发生的用途和地点归集费用，然后在采用交互分配法，在后勤部门间分配所发生的相关费用，再运用综合结转或分步结转核算出产品成本，最后编制出产品成本报表。
可以说，王耕博士设计的核算方法在内容上已经相当完备，并且对诸如科研费用的分配、不同层次学生成本的认定等细节都有相应的解决办法。与此相类似的处理方法是，在现有收付实现制的会计报表基础上，通过分析收付实现制与权责发生制之间的差别，编制调整项目，将收付实现制的会计报表调整为权责发生制的会计报表。虽然方向相反，但基本思想相同。
（2）“双轨制”方案
这种观点是在学校已有的收付实现制会计核算方法以外，另外采用权责发生制模拟核算学校的业务，并且借鉴企业产品成本核算的原理来计量学校的教育成本。由于采用这种方法，需要对所发生的每一笔业务同时进行两类核算，所以将其称为“双轨制”。
核算的主要内容包括：确定教育成本对象和教育成本计算期；设置教育成本核算科目和教育成本计算单；记录、归集、分配费用；计算教育成本；编制教育成本报表。这种方法主要参考企业产品成本核算方法进行：将全部费用分为教学与非教学费用，在教学费用中对本期和非本期的费用进行区分，并将本期费用按直接教学费用和公共教学费用进行区分，对教学费用进行必要的归集与分配。
“双轨制”的核算思想，对于在教育成本具体核算程序的研究方面影响很大，近几年来许多学者对学校教育成本核算的研究依然是建立在袁博士的这一“双轨制”思想框架上。
（3）“剥离与转换”思路
崔邦焱博士的观点是：可以在现行高等学校会计制度下，利用高校已有的会计资料，按照成本会计的核算原则，经过一系列的分析和转换后，最终得到学生培养成本的信息。
这一思路的具体调整方法是：按照权责发生制的原则，将那些已经记账的不属于教学的费用项目剥离出来，将科研费用按一定的比例计入培养成本，将折旧费用按照一定的方法分配到各成本对象。
从根本上说，崔博士的思路仍是“调整法”，其核算基本出发点仍然是定位于宏观教育收费的定价，试图在收付实现制与权责发生制之间通过“调整”搭建起畅通的桥梁。
（4）作业成本思路
王义秋（2000）以将高校教育活动比作企业“作业”的角度为出发点，认为高等学校教育成本的核算比较适合于运用作业成本法，其原因在于高等学校教育成本中较大比重的共同费用。为此，她设计了一套作业成本核算的框架：将高校作业分为直接作业与间接作业，直接作业是各教学院系，间接作业包括教学管理、学生管理、教辅、资源管理和行政管理，然后采用将间接作业按照成本动因分配到直接作业，并最终归集到各成本对象中。
这显然是一个十分新颖的观点，耿喜华（2000）、杨品祥（2000）、金敏力（2001）、宗文龙（2006）等也都提出了与王义秋相同的看法，认为应将作业成本法引入到学校的成本核算中。但就目前的情况来讲，如何将作业与高校成本核算结合起来，尚待进一步的研究和探索，尤其在诸如成本动因的选择、作业成本的分配等一些具体的细节方面还有待于更为深入的研究。
对国内外教育成本研究的述评
对于国外的研究，从研究时间上看，国外学者对教育成本方面的研究起步较早；从研究内容方面看，在进行有关教育成本方面的系统研究中，专门以高校为主体而进行相应研究的较少，即便是以高校为主体，也是对某一具体方面如教育成本计量、教育成本补偿等所做的研究，并且多数研究是集中在教育对经济增长的影响、教育的成本收益上。
而对于国内的研究来说，从研究时间上看，起步相对较晚。从研究内容上看，国内对于教育成本的研究，又主要侧重于两个方面：一个方面是在进行教育成本计算时采用会计方法，是会计学术界对教育成本核算进行研究时所采用的一种方法，但由于计算方法过于复杂，而且没能解决公共费用分担问题，所以还停留在理论探讨阶段；另一方面则侧重于偏重于理论分析，主要是利用统计资料和抽样调查资料通过建立模型的方法对教育投资效益进行估计和分析，从中发现成本的变化趋势、行为特点等，但由于影响成本的因素复杂，用于理论分析尚可，无法用于宏观决策。因此，总的说来，尽管国内的专家学者们对教育成本有关问题研究探讨得非常热烈，但研究人员和可供应用的研究成果的数量都偏少，普遍公认的教育成本计量方法和教育成本补偿模式至今尚未形成。因此可以说，我国高校教育成本管理问题的研究还处在初级阶段，还没能形成可用于指导办学主体高等学校管理其教育成本的系统理论及高校教育成本预算、进行高校教育成本计量和进行高校教育成本控制及管理评价等相关各个方面的细则及方法，尤其是缺少一套适合当前形势的、有利于高等学校可持续发展的教育成本核算体系，以满足教育行政主管部门及社会各界对高等教育成本数据的需求。因此，迫切需要对高等学校教育成本核算进行更为深入的研究，以尽快建立一套与现行高校会计制度相衔接、全面规范、可操作性强的高等学校教育成本核算体系。