第4章 从魏晋到唐代的赋役演变(2)
武德七年的规定中对征庸代役做了一些详细说明。每名男丁每年应该服力役二十天；如果不参与力役，可以缴纳庸作为替代，庸的标准是每日三尺棉或者麻，并无年龄或役种的限制。到开元、天宝年间，就全国范围而言，征庸代役已成为普遍情况，庸绢布成为政府绢布形态的财政收入的大宗。但就局部地区而言，作为正役的力役依然存在。在通常的情况下，庸和役并不并征。租庸调法还规定依照灾情轻重，减免租庸调的具体办法。里正和州、县官负责按上述法令授田、收田、征课赋税。唐律规定，三事失一者，里正及州、县官分别处以笞刑或杖刑；课税违期不缴或擅自赋敛，利不归国家者，也要处刑。
开元年间又做了新规定：布帛要求一尺八寸宽，四丈长才算一匹；布五丈算一端，绵六两为一屯，丝五两为一绚，麻三斤为一戾。如果某户人家缴纳的庸调不满匹、端、屯、绚这几个单位，要就近凑成整数。庸和调是可折纳的，主要是折纳成相应数量的米粟。安史之乱后的一段时间，江淮、荆楚一代的庸调出现过折算成钱币的现象，是当时特殊情况造成的，没有普遍意义。
（3）唐代前期的杂税
户税，在唐朝前期称为税钱，偶尔也称为税户或者叫户税。它是唐朝前期杂税的一种，但因为不是正税，所以不载于《赋役令》。唐朝的税钱，无论是全国税钱的总额，还是平均每户应纳的税额，都呈明显上升的趋势。唐代前期，税钱在朝廷的总收入中所占的比例不大，其财政意义也不及义仓税。但仅就货币形态的财政收入而言，税钱的财政意义很大。因为在以实物税赋为主的历史时期，税钱的收入为当时货币形态的财政收入的最大宗。
唐开元之前还没有商税的明文规定，也没有酒禁、盐禁。只有政府控制的一些盐池、盐井需要缴纳盐供给京师或军队。隋至唐前期的商人也有课税，但是他们纳税的标准与一般农户区别不大。到天宝年间，政府开始对市肆中的商贾征收商税。不过总的来说，安史之乱以前，唐王朝对于工商业与关津都是重在管理，并不在意其赋税。安史之乱后，政府财政极端困难，于是关卡林立，疯狂征收商税，比如流通税、营业税等等。由于一般商税仍然无法解决财政危机，唐政府开始针对盐、酒这样的稀缺奢侈品征税，后来安置官吏实行专卖。《旧唐书》中记载，通过刘晏的改革，将官运官销改为商运商销又更增加了商业税赋的收入。唐代大历年间末期，全国赋税收入每年为一千二百万贯钱，其中商税收入超过一半。
（三）唐后期至五代
1.两税法产生的背景
作为隋朝和唐前期国家赋税收入主要来源的租庸调制，在当时的一定历史阶段中确实起到了调动农民积极性，恢复和发展农业经济，保证封建国家赋税收入的作用。但是，唐代租庸调制的实质仍然是秦汉以来小农经济的变种，没有实质性的变化；其实施的前提条件是战争造成的大量荒地。小农经济脆弱，自然灾害或者征敛无度，都可以使之破产，这又为豪富地主的土地兼并制造了机会。对于租庸调制来说，小农的破产，就意味着国家财政来源的枯竭。因此时至盛唐，随着社会和经济形势的变化，租庸调制的不合理性更加明显。
租庸调制的中央征税以人丁为本。安史之乱前，天宝十四年（755年），中央政府管理支配户数为891万多户，人口为5292万多人。安史之乱开始后，河北掌握在叛军和割据一方的节度使手中，河南、山东、荆襄、剑南等地都有驻军拥兵自重，租赋不上缴中央。因此唐中央王朝支配的户数和人口锐减，主要财政收入只能依靠淮南和江南——乾元三年（760年），户数只有193万多户，人口只有1699万多人。因此，唐中央政府为了弥补财政亏空，就征收名目繁多的苛捐杂税。据史料记载，征收赋税的种类高达几百种，无用的税种不削减，重复的税种不去除，新的税制和旧的税制重叠在一起，如此严重的苛捐杂税无穷无尽。同时，各地方的豪强地主依仗财势，采取托名骗取官爵、
伪装成不必纳税的僧侣等等手段逃避徭役、赋税。由于唐王朝对土著户（当地人）的征收标准高于客居户（外来户），客居户还可以不服徭役，所以豪绅仕宦之家纷纷以寄住户或寄庄户的名义，取得轻税和免役的待遇。这样，田赋和徭役就都落在农民身上，农民不堪重负，只得逃亡。反过来，农民的大量逃亡，又加重了本来已经举步维艰的财政困难。
总之，从盛唐到中唐，经济和税制进入了一个恶性循环：首先是土地兼并严重、编户流失，其直接后果是作为租庸调制基础的均田制遭到破坏，这导致了国家财政收入日减，国家随即加重赋税剥削，然后是不堪重负的农民大量逃亡、编户继续流失。这时，从北魏开始直到隋唐实行均田制的基础上建立的租庸调制已经定型，其自身内部的调整已经无法适应剧烈动荡的社会经济环境，尤其是在安史之乱导致全面破坏的情况下，唐王朝被迫走向两税法的改革。
2.两税法的内容
唐德宗建中元年（780年），朝廷采用宰相杨炎的建议，颁布实行两税法，对赋役制度进行全面改革。两税法以夏、秋两次征税而得名，其核心内容是以一个家庭的财产状况和田亩数量为依据征收赋税。同时政府针对商业贸易日益活跃的现实，对茶、酒、盐等商品交易征税，改变多少年来以单一农业税为主的税收结构。同时还协调了中央与地方赋税获益的分配关系。两税法的实行，使北魏以来的均田制寿终正寝。其中计亩征税与把田亩列入资产项目及对商业的征税等内容，沿袭的是南朝时的成法并作了一些调整。
两税法的主要内容：
（1）国家根据财政支出确定总税额，各地依照中央分配的数额，向当地人民征收。
（2）土著户（当地人）和客居户（外来户）均编入现居州县户籍，依照丁壮人数和财产（主要是土地）多少定出户等，按垦田面积和户等高下分摊税额。
（3）每年分夏、秋两次征收，夏税限六月纳清，秋税限十一月纳清。
（4）两税依户等纳钱，按垦田面积纳米粟；田亩税以大历十四年（779年）垦田数为准，平均摊派。
（5）租庸调和杂徭、杂税全部废除，但按丁额征收的人头税保留。
（6）无固定居处的商人，所在州县依照其收入的三十分之一征税。
就征税对象而言，两税法规定不分土著户、客居户，一律征收两税。其次，两税法规定对无固定居处的商人征税，这也是扩大纳税对象的一项措施。第三，两税法的征税原则是不分人丁，以贫富为征收标准，这与租庸调法的征收原则有本质上的不同。租庸调是以人丁为本，人丁的划分是很重要的；但两税法的征收则无须考虑人丁的划分，因为两税法是以资产为标准的。
两税法所征收的实物税租分钱、谷两类。谷物就是原来的丁税、地租。两税钱主要是原来的户税钱和青苗钱。而所谓的计资，主要依据包括土地、桑田、居宅、牲畜和钱财等等。同时，从唐建中元年到五代，调绢从正税中消失了，但绵帛之征又从两税钱和田亩税的折纳中复活，从而构成了两税的斛斗（谷物）、钱、绢的三大类，也是同样分夏秋两季缴纳。
当时，各类商税包括：
（1）工商户的资产税：大历四年（789年）凡是有店铺、旅行经商或者金属冶造业务的商人按照一定税率纳税。
（2）过税：各州县设卡，征收盐商的通行税，后来茶商也要征税。关卡一设，自然一般商户也难以幸免。
（3）住税：即交易税、营业税，税率高于过税，两税法定于三十分之一；后来军费、官俸激增，其税率又一再上扬。
（4）农副畜产品税：朝廷往往是明令禁止此类税赋，但各个地方政府进行私自征收是当时很普遍的现象。
（5）各种专卖所需的税赋。
此外，唐代的力役，从很多资料的记载来看，一方面征调丁夫从役，如奉天筑城之类；另一方面雇的方式进一步推广，部分地代替了丁夫从役。唐后期的力役包括正役和杂役。杂役原指正役以外的徭役，又称夫役。除青少年男子义务服役十天外，丁男也可以服杂役，用来折免正役与租调。
3.两税法的影响和意义
制定两税法最现实的政策出发点就是保证中央政府的财政收入。它从制度上规定将征收权力分配到各州县，同时还全部废免了地方收入的苛杂徭役和税收。对巩固中央王权统治基础和限制地方割据势力起到了很好的作用。根据史料的记载，实行两税法后，中央加强了对税收的控制，这也是加强中央集权的一种表现。
在均田制下，国家对租调徭役的征敛，主要依据是人头；两税法则主要是依据土地的多少征税，户税虽说是依据资产征税，但土地是资产中的重要内容，所以也主要是依据土地征税。这种变化，主要是因为均田制破坏后，土地占有情况更加不均，于是轻人头税重土地税就成为发展的必然趋势。这一趋势也意味着封建官府对农民的人身控制有所放松。
租庸调是以均田制为基础，流亡客户因为不属于在当地拥有田地的人，所以既不编入户籍，也不纳税。两税法只以资产为征收标准，不管土户、客户，只要拥有资产，就一律得纳税。因为贵族官僚原来都得负担户税和地税，所以也必须交纳两税。这样，两税法的推行就极大地扩大了纳税面，即使国家不增税，也会大大增加收入。
两税法将唐代名目繁多的杂税，统一归并为户税与地税两种，这样既简化了征苛捐杂税的名目，又可使赋税相对确定。从制度上避免了官吏乱摊派的可能。
在“以丁身为本”的租庸调制下，不管是地主还是贫民，他们向国家纳税的数量都完全一样，这当然是极不合理的。两税法推行后，没有土地而租种地主土地的人，就只交户税，不交地税。这样就多少改变了贫富负担不均的现象，较为公平。
两税法以货币计算交纳赋税，对商品货币经济的发展有一定的促进作用。但是也出现另一方面的弊端。由于两税中户税部分的税额也是以货币计算的，政府征钱使得市面上钱币的流通量不足，不久就产生了“钱重物轻”的现象，农民要贱卖绢帛、谷物或其他产品以交纳税钱，无形中增加了农民的负担，到后来竟会比定税时多出三四倍的额度。
两税制下土地合法买卖，土地兼并不再受任何限制，富人逼迫贫民卖地而不移税，地产没有了，但是税还要交纳，到后来实在交纳不上，只得逃亡。农民沦为佃户、庄客者很多。于是土地集中达到了前所未有的程度，最终造成了农民的大规模流亡和社会动荡。
自两税法实行以来，因为租庸调及各项杂税都已并入了户税和地税，所以取消各种杂税的局面只维持了极短的一段时期。不久，腐朽的统治者又卷土重来，增添了许多苛捐杂税，再加上其他原因，人民的负担仍然在增加，生活比以前更加困苦。剥削无法避免，这是封建土地所有制度的根本性质。