增值税的基本概念

2016年5月1日全面营改增试点后，增值税有两套相关政策：一套是《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称《增值税暂行条例》）及其实施细则；另一套是《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号文），该文件一共附有构成一个体系的4个附件。

传统的增值税应税行为指销售、加工、修理动产货物，按《增值税暂行条例》及其实施细则处理。当然，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》也对其有一些补充规定；试点的应税行为则按《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》处理。

同时，营改增试点以前，财政部与国家税务总局还有海量的增值税规范性文件，这些规范性文件制定的依据主要是《增值税暂行条例》及其实施细则，也有部分依据《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征管法》）及其实施细则、国务院文件。从目前的实践情况看，这些规范性文件只要与《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的内容不相冲突，也都对营改增后的增值税有规范作用。

尤其以前未接触过增值税的会计，对于这些大量的老文件，都有学习、熟悉、掌握的必要，其中有些20世纪90年代的文件，对于税务风险来讲依然是非常重要的。

增值税的原理与计算都非常复杂，涉及的概念较多，重要的概念必须准确把握。

1.1 价外税与价税分离

价税分离是增值税最基础和重要的概念，形象地讲就是“价是价、税是税”。

某商品价格为100元，这100元中，“价是价、税是税”，我们必须对其进行分离，即100元=价+税，则：

100（元）=价+价×税率

解上述方程可得：价=100÷（1+税率）。

如果税率为17%的话——市场上绝大多数商品都是17%，则价=100÷ （1+17%）=85.47元，而税=85.47×17%=14.53元。

这样，我们就把100元的价格分离成了85.47元的不含税价，以及14.53元的增值税税金，其中100元往往又被称为“含税价”。

 

【例1-1】按现行税收优惠政策，月收入不高于3万元的增值税小规模纳税人，当月免缴增值税，超过3万元的，全额缴纳增值税。

问：一家小规模纳税人公司，当月销售商品收入30100元，能享受免税优惠吗？

 

这个问题虽小，却有助于我们强化价外税与价税分离概念。

30100元的销售收入看似超过了免税的上限30000元，因为哪怕超过1分钱，也要按30000.01元全额纳税。

但是，增值税是“价外税”，税金本身就被包含在销售额之中。也就是说，30100元的收入中既有销售额也有税额，销售额加上税额刚好等于含税的销售额，所以，可以用以下公式计算出不含税的销售额：

销售额=30100÷（1+3%）=29223.30（元）

增值税=29223.30×3%=876.70（元）

可见，其销售额并没有超过3万元。如果该公司以为自己不满足优惠条件，而交了这876.70元的增值税，一做账就会发现自己的收入竟然没有超！

交税的话，公司收入的会计分录汇总为：

这样就一目了然了，收入合计不满3万元。

如果公司认为自己能够享受优惠，那么，会计分录就变成了：

这难免会引起一番大惊小怪：“收入超过3万元了！”其实不必惊慌，因为此收入与彼销售额在增值税上完全不是一回事。

标准的会计处理可以将直接减免的增值税确认为一项财政补贴收入，则全月实际的分录为：

税收优惠的规定是：“增值税小规模纳税人中月销售额不超过3万元的暂免征收增值税。”这里的增值税“销售额”在《增值税暂行条例》以及《营业税改征增值税试点实施办法》中都有明确的定义。

以《增值税暂行条例》为例，第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”

可见，增值税上提到销售额一定是不含增值税的。

重要的话多说一遍：“增值税上提到销售额一定是不含增值税的。”

这是一名合格增值税会计最起码的认识。

价税分离的结果是，就实际收款方来说，增值税税金直接抵减了公司的收入。对比一下营业税，营业税税金作为一个支出项目记入“营业税金及附加”，减少公司的利润。

 

【例1-2】一家公司出租设备，会计以为增值税税率是11%，就按11%计算申报。实际上出租动产货物的税率是17%，出租不动产才是11%，结果因此少缴5万元的增值税。几个月后被税务机关发现，提示他们改正，并加收滞纳金400元。

问：补了税和滞纳金后，这补税的账该怎么做呢？

因为增值税是价外税，所以增值税不能“进入”公司的损益，它本质上属于“代收代付”的钱，日常处理中是通过“应交税费”这一负债类科目来核算的。所以，不能记入“税金及附加”“营业外支出”之类的损益类科目。

正确的做法是体现其“价外”性，是直接对收入的冲减，所以会计分录为：

补税及滞纳金时：

如果补的是以前年度的增值税，上面分录借方主营业务收入则应改为“借：以前年度损益调整”。

 

可见，在进行补税后会形成企业利润的下降，或者以前年度利润的下降，可能导致企业所得税的退税。

正确的会计处理将这一切体现得清清楚楚。

明白了增值税的价外税特点，会计就要知道所有业务、合同，所有报价、收款、付款，必须要在合同、文件、制度中明确是“含税价”还是“不含税价”，否则一旦业务双方未来扯皮，疲于奔命的往往是会计。

 

【例1-3】两个公司的老板或业务员签订了某个补充协议，约定服务提供商向客户“让利1万元”“罚款1万元”，这样的表述就可能导致麻烦，因为没有明确让利与罚款的1万元是含税的还是不含税的？

如果是真正的让利，应该是不含税的，这才能成为“利润”，为了让利1万元，如果增值税税率为11%的话，那么付款或降价就应该是1.11万元，否则实际上只让利9000元。

当初约定不明确，过后就可能双方各执一词。一个说1.11万元，一个说9000元，就伤害双方的感情了。

1.2 纳税人身份

增值税的第二个特殊概念就是纳税人身份。

由于增值税的计算过程复杂，纳税成本和遵从成本高昂，并不适用于规模太小的企业。所以，将纳税人分为“一般纳税人”和“小规模纳税人”两类，这就是纳税人的身份。注意，这是对纳税人的区分，而非对业务的区分。

理解纳税人身份，从以下几点把握：

（1）在默认情况下，任何纳税人都是小规模纳税人。

比如，新办一个公司，或者新成立一个分公司，完成登记后，都是小规模纳税人。

（2）必须要完成一个“登记”手续，纳税人才能成为一般纳税人。

注意，手续是“登记”，而不是所谓的“认定”。

企业可以在注册时直接登记为一般纳税人，这样一开始就可以使用增值税专用发票抵扣进项。

企业在注册时如果没有直接登记为一般纳税人，就是小规模纳税人。未来如果再登记为一般纳税人，则从登记之月起可以使用增值税专用发票抵扣进项。登记之月以前取得的增值税专用发票不能抵扣。

销售额达标的纳税人必须登记。销售额未达标但会计核算上满足条件的纳税人，只要自己愿意，也可以直接登记为一般纳税人。

（3）自然人永远只能是小规模纳税人。

税法中的“个人”包括自然人和个体工商户两类，而自然人在税法中也被称为“其他个人”。

（4）销售额达到标准的纳税人必须登记成为一般纳税人。

销售额达标的标准后面再细讲。如果达标，则必须登记为一般纳税人。注意“必须”二字，不然有非常不利的后果。

达标后不登记依然不能成为一般纳税人。增值税政策同时规定，此时要用一般纳税人的税率纳税，并且不准抵扣进项，不准使用增值税专用发票，即一般纳税人的坏处全给你，好处全没收。如果真被这样处理的话，这个公司只能关门了。

目前还有一个特殊规定，就是达标的纳税人如果不经常发生增值税应税行为，也可以保持小规模纳税人身份。以前在营业税时代，这个规定的作用较明显，如房地产企业偶尔销售剩余工程物资超过80万元，不用升级为增值税一般纳税人。现在全面营改增后，对于企业来讲，这个规定就没有多少作用了。这个规定一般用于事业单位、国家机关。比如，机关拍卖公车，一时超标，可以不必升为一般纳税人。

（5）销售额未达标的纳税人，会计核算健全的话，也可以登记成一般纳税人。

一般纳税人的大门是敞开的，只要会计核算健全，不论多小，自己愿意的话，都可以成为一般纳税人。

但是，如果小规模纳税人中的小型商贸批发企业未达标而主动登记为一般纳税人会有辅导期，辅导期内当月进项当月不能直接抵扣，要待税务交叉稽核对比后才能抵扣，所以很可能会被提前征税。之所以有这样的规定，是因为这类小型商贸批发企业是虚开增值税专用发票的重灾区。

小型商贸批发企业指注册资本在80万元及以下，员工数量在10人及以下，按统计局《国民经济行业分类》（GB/T 4754—2002）划分为批发业的纳税人。

（6）一般纳税人必须进行健全的会计核算。

否则，与达标不登记一个结果，增值税政策规定：“不得抵扣进项，不得使用增值税专用发票。”

交营业税的企业，如果会计核算混乱，企业所得税可以核定征收。营改增后，虽然也可以核定征收，但增值税若不能抵扣进项，不能使用专用发票，几乎没有多少企业可以承受。所以，营改增后会计核算的风险增大了。

（7）一般纳税人不能退回到小规模纳税人。

从小规模纳税人到一般纳税人是一个“单行道”，只能升不能降。当然，不是完全不能降，增值税政策规定，“税务总局另有规定除外”。

以上就是小规模纳税人与一般纳税人身份的区分和认定规则。

需要注意的是，以前，小规模纳税人被认定为一般纳税人需要纳税人“申请”，税务机关“同意”。现在，已经完全发生了改变，只需要纳税人去“登记”就行，税务机关不再有同意或不同意的权力了。

当纳税人准备登记为一般纳税人时，带上执照副本及个人身份证件，在税务机关填一张登记表，立即办理，立即生效。办理结束的标志就是，那张登记表的一联由税务机关盖章并退回给你，这张表就是证明你是一般纳税人的证据。如果未来供应商或客户要确认你是否是一般纳税人，你可以提供这张表。

对于压根就不想成为一般纳税人的企业来说，关注“销售额标准”就非常重要了。快要达标时，要么暂停以此公司名义经营，要么重新注册一家或多家公司，轮换着经营。

目前在营改增试点的情况下，一般纳税人有两套标准：一套是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（简称《增值税暂行条例实施细则》）的规定，针对传统的增值税业务——销售动产货物、加工动产货物、修理动产货物；另一套是《营业税改征增值税试点有关事项的规定》所规定的，针对所有营改增的业务（见表1-1）。

需要注意的是，表1-1中的“增值税销售额”是不含税的销售额，同时包括了免增值税的销售额和被税务机关查补的增值税销售额。

比如一家公司，既销售舞蹈服装，又提供舞蹈服装的出租，前者属于传统增值税业务，后者属于营改增试点业务。那么，对这家公司来说，两个标准都必须同时关注。如果传统和试点两个业务中有一个达标，则意味着整个公司达标，整个公司都必须登记为一般纳税人。

一般纳税人标准中的“销售额”是不含增值税的销售额，前面已有讲解。需要注意的是，免增值税的销售额和被税务机关查补的增值税销售额都要加进去计算。

那么，不同身份的增值税纳税人在纳税方面有何区别呢？这就是第三个特殊概念：计税方法。

1.3 简易计税方法与一般计税方法

增值税的计算方法比较复杂，大体分为两类：一般计税方法和简易计税方法。一般计税方法税率高，可以抵扣进项税额；简易计税方法征收率低，不能抵扣进项税额。

计税方法的选择如表1-2所示。

从表1-2来看，小规模纳税人只适用简易计税方法。

一般纳税人在原则上都采用一般计税方法，但在某些特殊情况下可以对某些业务选择简易计税，这些特殊业务由财政部和税务总局规定，企业可以选择简易计税，也可以不选择。但一经选择则36个月内不能改变，如表1-3所示。

1.3.1 简易计税方法

简易计税方法很简单，应纳税额=不含税销售额×征收率，同时不得抵扣进项税额，此时其纳税情况与营业税有点相似，只是营业税用含税金额计算，增值税用不含税金额计算。

简易计税方法的征收率默认为3%。某些特定业务，如果一般纳税人选择“简易计税方法”，财政部特别规定其征收率为5%。

 

【例1-4】驾校属于“非学历教育服务”，其收入可选择3%的简易计税。某月其实现收入50万元，选择适用简易计税方法。

应交增值税税额=500000÷（1+3%）×3%=14563.11（元）

 

【例1-5】劳务派遣公司当月收到劳务费30万元，其中支付的员工工资、社保、公积金等为28万元，选择适用简易计税方法时，应该差额纳税。

应交增值税税额=（300000-280000）÷（1+5%）×5%=952.38（元）

 

按规定，此时劳务派遣公司对于工资、社保等计算增值税时扣减的28万元，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。

1.3.2 一般计税方法

以上是简易计税方法，而一般计税方法比上述简易计税方法要复杂得多。

1．首先是计算销项税额

不同业务可能适用不同的税率，就可能计算出不同的销项税额。

全月各业务销项税额的合计就是当月的销项税额。销项税额只是一个“参数”，它并不代表实际要纳多少税，实际纳多少税要用销项税额减去进项税额。

 

比如某月，一家宾馆实现100万元的住宿收入，同时其对外销售了10万元的自制月饼。住宿服务的税率为6%，销售月饼的税率为17%，则其当月的销项税额为：

销项税额=100÷（1+6%）×6%+10÷（1+17%）×17%=7.1（万元）

2．汇总全部进项税额

进项税额是“增值税专用发票上注明的税额”，注意，它与税率无关，只认发票上的“税额”。这个金额也就是供应商的销项税额。

一些刚接触增值税的会计爱问：“我们的销项税率是6%，拿到17%税率的专用发票，可不可以抵扣？”不管税率，只认上面的“税额”，所以，可以抵扣。

将全部可抵扣的进项税额进行汇总，得到当月的进项税额。

在后面讲“增值税抵扣规则”时再详细分析哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣，现在假定已经正确汇总出了可抵扣的进项税额。

3．应纳税额=当月销项税额-当月进项税额

如果有这个差额，则构成本月的应纳税额。

如果其差额是负数，相当于进项税额大于销项税额，被称为“留抵税额”，留到下个月继续抵扣。可以留多久呢？永远。直到公司注销时都没有抵扣的进项税额税务局不会退，而是直接报废。

以上三步就是一般计税方法。以上计算最后都直接体现在《增值税申报表》上，理清计税方法可以更好地掌握申报表的填写；会正确填写申报表，反过来可以加深对计税方法的理解。

1.3.3 选择的权利

选择简易计税方法并不是一项税收优惠行为，而只是对增值税计税方式的选择。一般计税方法与简易计税方法哪个划算是没有标准答案的。按《营改增试点实施办法》的规定，选择简易计税方法并不需要征得税务机关的同意，不需要走审批与备案的程序。

一些地方的国税局对简易计税选择制作了所谓的“备案指南”，这样的文件应该视为一项“服务”，并不能因为有这样的文件而认为选择简易计税必须进行税务备案。同样地，有些地方企业向税务机关申请进行简易计税选择的备案，税务机关却不予备案，这是合法的，因为的确没有必须备案的规定要求。

我国税法的基本征管原则之一是纳税人自行申报，并对自己的申报正确性负责。如果纳税人不能选择简易计税，却选择了简易计税，不论是否在税务机关进行备案，其后果都是一样的——错误纳税。如果因此导致多缴税，税务机关应按规定退税，如果因此导致少缴税，税务机关可以进行查处征补，并加收滞纳金甚至罚款。

所以，通过备案让税务机关在自己的选择上“背书”，其实只是一种心理上的安慰，进行正确的纳税义务判断，正确选择简易计税，是纳税人必须自行背负的责任。

当然，一些地方税务人员强制要求选择简易计税必须备案也是没有政策依据的，这样的要求是不正确的。同时，如果纳税人没有备案按简易计税申报，也不能据此认为其必须适用一般计税方法，只能在税务检查中分析判断纳税人是否满足简易计税条件。

另一方面，纳税人选择简易计税也不需要经客户同意，这完全是纳税人自己的纳税义务履行方式。如果双方在合同中约定供应方不能选择简易计税方法，那么，如果供应方不顾客户反对而采取简易计税方法，其行为在税务上也是合法的，只是构成了合同违约，应该按合同的约定或者《中华人民共和国合同法》的规定，向对方支付违约金或赔偿金。如果合同对供应方纳税方式没有约定，则选择权自然完全在供应方。

1.4 税率与预征率

与计税方法一样，增值税会计还必须准确把握“税率”“征收率”和“预征率”的区别。

这三个词对应三种情况，如表1-4所示。

增值税的税率有：17%、11%、6%。

增值税的征收率：3%。特殊情况下有5%。

增值税的预征率：由于是预征性质，是暂时征收，所以可以多变。目前有：5%、3%、2%。

增值税税率、征收率如表1-5所示。

增值税税率按所销售产品与服务的不同分为不同档次，所以，在计算增值税销项税额时就必须首先对税率进行正确的判断。一般来说，结合业务形态，对于税率的判定是比较确定的事，但是由于业务本身的复杂性和多样性，也会导致具体判定时情况变得复杂。

比如，维修设备的税率是17%，而维修房屋的税率是11%，那么，维修电梯是多少呢？维修电梯是维修设备还是维修房屋呢？电梯本质上是一台设备，但却是房屋实体的构成部分，其税率的判定就出现了不确定性。

营改增前，这一问题表现为维修电梯征增值税还是营业税，税务总局曾规定，销售电梯的公司维修电梯视为维修设备，缴纳增值税；专门维保电梯的公司维修电梯视为维修房屋，缴纳营业税。营改增后，在没有新的规定出台前，应该可以继续沿用这一标准判定是17%或是11%。

注意，维修与维护保养是不同的业务。如果是维护保养电梯，属于其他现代服务，税率为6%。维护保养与维修的区别是，前者是使用中进行的服务；后者是当货物损坏后功能复原的服务。

比如，销售自来水、热水的税率是11%，这是《增值税暂行条例》明确规定的。那么，销售瓶装水、纯净水呢？显然，因为没有明确规定为11%，则销售瓶装水、纯净水就是17%。进一步讲，直接销售河水，或者水库销售水库里的水呢？我们应该从业务实质去判断，未加工的地表水是自然资源，不属于任何人又属于任何人，谈不上是一种销售。所以，所谓销售河水、水库的水应根据具体的业务情况理解为一项“运输服务”或者“灌溉服务”，前者为11%，后者为6%，但是免税。

在实务中，有些刚接触增值税的人会犯一个错误，以为增值税小规模纳税人本来按3%的征收率交税，但代开增值税专用发票就要按一般纳税人的17%计税。这是混淆了纳税人身份与发票种类。纳税是纳税，开票是开票。小规模纳税人不论是自开增值税普通发票，还是代开增值税专用发票，其征收率都是一样的。

预征率是基于预征行为的一个比率，目前主要存在于不动产销售、跨地区提供建筑服务、跨地区租赁不动产，此时要按预征率预征增值税，具体规定在本书行业相关章节介绍。

除了根据业务正确判定税率外，实务中许多业务往往会涉及不同的税率，这就为税率的判断带来了新的问题。

 

【例1-6】酒店在提供住宿服务的同时，房间内还有单独计价的矿泉水、方便面、扑克、避孕套之类的商品，前者显然是住宿服务，税率为6%，后者是销售货物，税率为17%，这该如何纳税？

这就涉及了两个新概念：兼营与混合销售。

1.5 兼营与混合销售

纳税人兼营不同税率的应税行为，《营改增试点实施办法》与《增值税暂行条例》有着相似的规定：“应当分别核算销售额，分别适用税率；未分别核算的，从高适用税率。”

 

就例1-6来讲，从兼营的角度出发，酒店应当分别核算住宿费金额和商品销售金额，这是非常容易达到的，因为酒店实际上也是分别计算这两项收入的，只不过在收钱时以一个总价向顾客收取。

如果酒店分别核算了住宿与销售，则会计上和税务上能够准确地区分二者的金额，则住宿按6%计税，销售按17%计税；如果无法分别核算，则按17%的从高税率计税。

 

但是，本次营改增试点引入了一个新的的概念——“混合销售”，这本是在同时征收增值税与营业税的情况下才存在的概念，这一概念引入营改增后，令这类业务的税率判断变得非常复杂。

《营改增试点实施办法》对混合销售的定义是：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

混合销售针对的是“一项销售行为”，既可能是销售服务，也可能是销售商品。只要其中“既涉及服务又涉及货物”，就构成了混合销售。构成混合销售后，要么按服务计税，要么按货物计税，不再分别按不同税率计税，也不再从高税率计税。

按混合销售的定义，是“销售服务+销售货物”，所以，如果是“销售服务+销售服务”，或者“销售服务+销售不动产”，或者“销售货物+销售不动产”等，都不构成混合销售。房地产公司在销售精装修房的同时销售家电家具，就不满足混合销售定义，应该按兼营分别纳税。

在税率判断上，依据纳税人所从事的行业来划分，凡是“从事货物生产、销售的”或者“以货物生产、销售为主的”，就按销售货物处理，税率为17%（或11%），否则按销售服务处理。

就前例来说，酒店在销售住宿服务的同时，销售房间内的货物，如果属于混合销售的话，则不关心是否分别核算了，一律按单一税率处理。酒店不是从事或主要从事货物生产与销售的纳税人，所以，应该全额按6%计算增值税，看起来混合销售是划算的选择。

那么，此酒店的销售行为应该是兼营还是混合销售呢？

这就要依靠分析了，纳税人有纳税人的分析，税务人员有税务人员的分析，稽查人员有稽查人员的分析，未来打官司的法官也有法官的分析。

提供房间住宿与销售房间里货物是“一项销售业务”还是“两项销售业务”？我们应该从住宿合同、业务实质、交易常规进行判断。

首先，从合同看，双方实际订立的是住宿契约，至于房间内的有偿物品，只是住宿契约中的一项交易从属内容；反过来，如果是酒店小卖部销售的货物，只是签单在房费里一并结算，则显然属于两个独立的交易契约了。

其次，从实质看，房间内所销售的货物都是顾客在住店期间于房间内消费的货物，是对客户住店消费的个性化补充，实质上是一项住宿消费。比如，免费提供的茶叶和收费的茶叶，其实只是不同档次的服务与收费。客户并非“买走”了商品，只是“消费”掉了商品。

当然，如果所售货物明显不属于房间内的消费，比如销售按摩垫之类的东西，则应理解为两项销售业务。

最后，从交易常规看，不论酒店经营者还是消费者，都将房费与房间内的消费理解为住宿消费，而非在酒店住宿、在房间内购物两个行为。

综上所述，这一业务应理解为“一项销售住宿的业务”，其中既涉及服务，又涉及货物，符合混合销售的定义，酒店应该按6%计税。

 

【例1-7】房屋租赁过程中，在收取租金的同时，还收取承租方的电费，这属于混合销售还是兼营呢？或者说，这是一项租赁业务，还是“租赁业务+售电业务”两项业务呢？

从合同看，显然只有租赁合同，但合同一般约定水电由承租方自行承担。

从实质看，承租方一方面使用房屋，另一方面也使用电力满足其应用方面的具体需要，租房与用电构成了两项不同的消费。

从交易常规看，房租与电费是分别计算、分别缴纳、分开交易的，甚至可能由物管公司而非房东来收取。在房屋出租过程中，房东可以参与决定租金，但无法左右电力的供应、使用、价格等因素，电费与房租的交易形态完全不同。

综合以上三点，收租金与收电费两项业务的独立性很强，不能理解为“一项销售业务”，所以，应该按兼营处理，分别核算租金与电费金额，按各自的税率计税。如果没有分别核算租金与电费收入，则全额从高按17%计税。

 

以上两个案例的分析可能让读者头昏脑涨，甚至可能有些读者会有自己的不同看法，这很正常。纳税之事有时的确没有标准，也就是说，不确定性风险是存在的。

营改增后最大的政策变化是“自产货物+建筑业劳务”的混合销售问题。

以生产门窗并实施安装的企业来说，在营业税时代，其自产货物缴纳增值税，安装劳务不缴纳增值税，而缴纳营业税。营改增后，作为“一项销售业务，既涉及货物，又涉及服务”，是按“混合销售”的17%或11%税率纳税呢，还是按原政策分别纳税？

从《增值税暂行条例实施细则》和《营改增试点实施办法》的结构来看，还是应该分别纳税，《增值税暂行条例实施细则》依然有效，其安装服务不能按17%缴纳增值税。

想把复杂的经济业务用简洁的税法标准来规范，肯定会有不周全的地方。会计要掌握一定的业务分析能力，以及沟通说服能力。

1.6 申报与预征

增值税的申报，一般纳税人与小规模纳税人完全不同。

小规模纳税人的申报与营业税相似，实质就是“销售收入×征收率”，如果有不同征收率的产品，再将其累加即可。

会计处理上，因为增值税是“价外税”，所以不能计提入“税金及附加”这类损益类科目，而是直接分离收入，挂在“应交税费——未交增值税”科目之中。

一般纳税人的申报表较为复杂。一方面，一般计税方式涉及销项税额与进项税额抵扣；另一方面，一般纳税人既可能有一般计税，也可能有简易计税，二者就像铁轨的两个轨道，不能交叉到一起，要各自计算。

 

【例1-8】某商贸公司为增值税一般纳税人，当月销售商品20万元，税率为17%；同时有房屋租金收入5万元，征收率为5%；当月累计有可抵扣进项税额5万元。

其商品销售适用一般计税法，销项税额=20÷（1+17%）×17%=2.9万元。销项税额小于进项税额，不纳税。5万元增值税进项税额抵掉2.9万元销项税额后，还余2.1万元继续留抵。

由于其房屋租赁收入适用简易计税，故应纳税额=5÷（1+5%）×5%=0.24万元。

这0.24万元不能被进项税额抵扣，所以，当月该公司应交增值税0.24万元，同时有2.1万元进项税额留在账面上，称“留抵进项”。

在会计处理上，简易计税方式与一般计税方式应该分开核算。

销售商品并收款时，确认销项税额：

月末申报增值税时，由于销项税额小于进项税额，当月不产生纳税义务，所以不进行其他的会计处理。

收取租金时，确认应纳税额：

月末转入未交增值税：

当月月末，“应交税费——未交增值税”二级科目形成0.24万元贷方余额，此金额正是申报表上应交税的金额。于次月申报期之前向税务机关缴纳。银行扣款后的分录为：

与营业税时代不同，营改增后，增值税存在预缴的规定。

在例1-8中，如果所租的房屋位于外地（本区县之外），则必须在房屋所在地国税局预缴税款。之所以有这样的规定，主要是为了实现不动产的流转税由不动产所在地收取的目的。如果纳税人与该房产在同一个直辖市或计划单列市，则该市国税局可以决定是否预缴，如果可以不预缴的话，则方便了纳税人。

在异地预缴时，并不在异地开发票，发票一律由纳税人自行开出。只纳税不开票，直接在当地申报0.24万元，以及对应的附加。其中附加是向地税申报还是直接由国税局代征，看各地国地税部门的规定，如无特殊规定，应该向地税申报。

申报预缴增值税的时间也是在次月申报期之前，所以，会计处理上的分录，与不预缴是一模一样的，因为不管怎么缴，反正是在相同的时间把相同的金额缴给了税务局。

增值税一般纳税人申报表上，除了申报销售额、税率、征收率、应纳税额外，还同时要申报“进项税额”。按增值税政策的规定，当月认证通过的增值税专用发票必须在当月申报抵扣，也就是体现在次月的申报表上。如果逾期不申报，则不允许再抵扣该进项税额，所以，会计在实务工作中要注意这一点，不要犯这种交冤枉税的低级错误。

增值税由国家税务局征收，所以原则上向国家税务局申报，有两个例外：一是纳税人销售“取得的不动产”，取得的不动产指自建之外的不动产，此时向地税局申报，由地税局征税；二是自然人出租不动产，向地税局申报，由地税局征税。之所以这样规定，其出发点是为了方便纳税人。

1.7 纳税地点

增值税的纳税地点原则上讲为“机构所在地”或“居住地”，前者针对单位，后者针对个人及个体工商户。注意，这与营业税是有差异的。在营改增之前，部分营业税业务在劳务发生地、不动产所在地、土地所在地征收，现在原则上一律在机构所在地征收。

例外的情况仅仅指：自然人如果提供“建筑劳务”“销售不动产”“出租不动产”“转移自然资源使用权”，在上述业务发生地纳税。同时，也由业务发生地税务机关代开发票。

与营业税时期相比，最大变化发生在建筑行业、房地产行业、土地使用权转让，这类应税行为在征营业税时为属地征收，所体现的思想是，哪里的不动产项目，由哪里征税。

改征增值税后，一家上海的建筑公司到四川去修房子，增值税必须回到上海缴纳。政策之所以这样制定，在很大程度上是因为增值税的计算比营业税复杂得多，涉及“销项税额”与“进项税额”，二者的归属必须统一，分散在业务发生地纳税就会乱套。

为了在增值税下实现“哪里的不动产项目由哪里收税”，保证项目地地方政府的利益，现在的规则是：在项目地“预缴增值税”，通过预征方式把税款留在项目地，纳税人在机构所在地申报增值税时，再扣掉预缴的增值税申报。

理解纳税地点的问题，前提是理解纳税人的归属地问题，即“我属于哪里的企业”，我们要明确以下三种方式的异地经营。

1．纳税人面向全国经营

纳税人注册在一个地方，但可以面向全国做生意。它们不需要配置人员、设备到异地从事生产经营，或者只需要派少量人员在异地进行事务性工作。这类企业往往利用银行、电信、互联网、邮局、物流公司、合作伙伴帮助其完成经营中的信息、合同、商品、服务、资金的转移。

这样的公司可以被认为非常单纯，它只需要在注册地纳税。

2．纳税人跨区域经营

如果必须要配置人员、设备到异地（外县）从事生产经营，就会形成“跨区域经营”。一般来说，建筑公司、房地产公司、服务公司等异地经营时，都必将配置人员、设备，这就构成了跨区域经营。

纳税人跨区域经营，其增值税必须回注册地计算和缴纳。除增值税政策规定的“预征”情形之外，经营地收不到增值税。

在跨区域经营时，纳税人还是注册地的纳税人，只是把生意做到了外地。所以，税收政策要求，由注册地税务局开具“外出经营活动税收管理证明”，持此证明到经营地税务机关登记，接受其管理。“外出经营活动税收管理证明”的有效期为180天。如果在异地的经营时间超过180天，就必须在经营地进行税务登记，作为一个异地独立增值税纳税人，在经营地纳税。

营改增后，针对建筑业异地经营的实际情况，政策调整为：

“延长建筑安装行业纳税人《外管证》有效期限。《外管证》有效期限一般不超过180天，但建筑安装行业纳税人项目合同期限超过180天的，按照合同期限确定有效期限。”

3．异地分支机构

异地分支机构就是在异地成立的分公司、项目部等在异地开展经营的机构，注意，子公司不属于分支机构，而是独立于母公司的另一个法人实体。

一旦在异地成立了分支机构，则相当于以分支机构的身份在异地经营，所以这些分支机构必须在经营地税务机关进行税务登记，这样就成了经营地独立的增值税纳税人，就可以在经营地纳税了。

一旦登记为分公司等独立增值税纳税人，是否登记为一般纳税人就成了非常重要的选择。因为一般纳税人要独立核算全部的销项税额与进项税额，不然，税率调上去了，进项税额却跟不上，增值税纳税压力就会变大。

登记为一般纳税人后，总公司把设备调拨给分公司时，通过视同销售，总公司向分公司开专用发票，可以把进项税额转移到分公司，从而达到平衡总、分公司增值税压力的目的。

1.8 发票处理

增值税属于一种“强发票属性”税种，发票的使用对增值税纳税义务的影响非常大。

发票是一种特殊的凭证，尤其在增值税上具有更大的特殊性，其特殊性可以从三个方面来理解。

首先，发票是由税务机关管理的凭证。

法律明确规定一种凭证的管理归属，发票是绝无仅有的。所以，辨别一张凭证是不是发票，首先看其有没有税务机关的监制章。最典型的例子就是，火车票不属于发票，因为它并不是税务局监制的。实务中可不可以报销是一回事，是不是发票则是另一回事。

其次，发票的使用有法律、法规的直接管理要求。

《中华人民共和国发票管理办法》（简称《发票管理办法》）是国务院法规，发票的使用问题直接体现为一种履行法律、法规义务的问题。发票与所有非发票凭证（收据、财政收据、专业收据，以及其他名目的各类收据）的区别就在于法律效力之上。

 

【例1-9】企业的凭证、现金如果不慎遗失是一项工作的失误，可能给企业带来不便或损失，但并不违法；如果不慎遗失发票，则直接构成“违法”，妥善保管发票是用票单位的义务，如果丢失，不仅要登报声明，还面临最高3万元罚款的行政处罚。

 

发票使用中的风险还包括：经营中收款必须开发票，哪怕对方不要也要开票，否则违法；经营中付款必须取得发票，否则也违法；如果该使用发票的地方使用了其他凭证代替发票，也违法。企业一旦“沾上”发票，就应该小心谨慎。

最后，增值税发票在很大程度上直接决定增值税纳税义务。

增值税政策规定“先开发票的，在发票开具时纳税”，亦即不论是否真的到了纳税义务确认时间点，只要发票开了，就要纳税；增值税政策规定“可抵扣的进项税额，是注明在发票上的税金，或者按发票金额计算的税金”，亦即如果没有符合规定的发票，就算有支付进项税额的事实，也是不能抵扣的。

这一点其实并没有出乎大多数会计的意料，因为以票控税本该如此。但是，其他税种，尤其是企业所得税，并没有增值税这样的规定，从法律效力的角度看差别是非常大的。

 

【例1-10】2016年6月，某广告公司与客户签订了2017年的广告投放合同，以优惠的金额收取了2017年的广告费50万元，应客户的要求，收款当月开出了50万元的广告发票。这50万元在2016年6月是否应确认收入并纳税？

解析：纯粹从增值税纳税与企业所得税纳税义务时间分析，由于广告服务在2017年才能提供，所以，纳税义务时间在2017年。但该公司提前开出了发票，按增值税政策“先开发票的，在发票开具时纳税”的规定， 2016年6月产生增值税纳税义务。由于企业所得税并无此类规定，所以不产生企业所得税的纳入义务。

收款时：

其中：47（万元）=50÷（1+6%）。

 

虽然开了发票，但企业所得税不需要确认收入，故税会无差异，2016年预缴与汇算时都不对企业所得税进行调整。

当然，企业所得税、营业税、土地增值税等税种在某些特殊的地方，确认纳税义务时，也有直接对发票提出要求的情况，但相比增值税，其程度轻了一个量级。从一定意义上讲，办好增值税发票就办好了大半的增值税业务。

虽然增值税是强发票管理的税种，但在处理发票与纳税义务关系时，我们还是必须严格遵循税法的规定，即按税法规定纳税，按税法规定开票，正确处理双方差异。

 

【例1-11】某建筑公司本月按合同约定收到工程进度款500万元，准备向甲方开具500万元的增值税发票，但甲方不收，要求完工后一并开票。

解析：这里有四个问题，第一，该建筑公司本月是否应该缴纳增值税？第二，建筑公司是否必须开票？第三，如果没有开，未来再开票如何处理？第四，有什么风险？

第一，关于纳税义务。该建筑公司在收取进度款时，即已产生增值税纳税义务，应该确认增值税收入，申报增值税销项税额。这一点仅取决于其收款行为本身，与发票开不开无关。下一章讲收入确认时间时会更详细地分析。

第二，关于发票该不该开。按《发票管理办法》的规定，收款就必须开发票，与客户要不要发票没有关系，甚至也与交不交税没有关系。如果没有开票，直接构成违法，后果是1万元以下罚款风险。

第三，如果本月不开，而是推迟到未来月份开具，该如何处理？明确了以上两点就可以知道，不论开不开票，都必须纳税申报。如果申报时没有开票，则将此500万元记录在“申报表”附表一的“未开具发票销售额”一列，以此完成申报。未来月份开出500万元增值税发票时，税控系统会自动产生500万元的开票收入，由于实际上不再产生纳税义务，所以开票时应该在“未开具发票销售额”一列填报-500万元冲平。

第四，风险。通过“未开具发票销售额”的正负填报，虽然可以把“申报表”处理得四平八稳，但延迟开票的违法行为已经铸成，建筑公司将面临1万元以下的罚款。

但实际上，本例中风险最大的竟然是甲方。甲方要求未来统一开票就导致了这张发票成了“延迟开具”的发票，从而变成一张不符合规定的发票，税务人员以此为理由不允许其抵扣上面的进项税额是完全合法的。当然，如果甲方不抵扣进项税额，此事也就没什么影响了。

 

全面改征增值税后，营业税发票退出历史舞台，增值税发票“一统江湖”。增值税发票从大类上讲分为“增值税专用发票”和“增值税普通发票”两大类，这两大类的区分并不严谨。从形式上看，仿佛应该是发票上印有“专用发票”字样的就是专用发票，印有“普通发票”字样的就是普通发票。

但税务总局也曾定义，可以抵扣进项的发票就是专用发票，这样，某些销售农产品的普通发票、机动车销售统一发票、农产品收购凭证等，也算得上是增值税专用发票了。

增值税一般纳税人在正常情况下都应该自己开具普通发票和专用发票。如果因种种原因不能自己开具发票，可以委托税务机关代开增值税普通发票，但目前代开不了增值税专用发票。

增值税小规模纳税人在正常情况下自己开具普通发票，可以委托税务机关代开增值税专用票。如前所述，开票是开票，纳税是纳税，小规模纳税人如果按3%的征收率交税，则代开的也是3%征收率的专用发票。当然，如果由于种种原因不能自己开具普通发票，也可以委托税务机关代开普通发票。

为了简化纳税人开票，截至本书付印，税务总局先后规定：住宿业、鉴证咨询业、建筑业小规模纳税人，自行开具增值税专用发票。并专门规定，对于住宿业、鉴证咨询业小规模纳税人，税务机关不再为其代开增值税专用发票。