2.2 “先知三日，富贵十年”——会计基础工作内部控制制度的制定

一、会计内部控制与会计基础岗位的合理设置

单位内部会计控制的目标是保证会计资料的真实、完整，堵塞漏洞，消除可能有的隐患，防止并及时的发现纠正错误及舞弊的行为发生，保证单位资产的安全、完整，确保国家法律法规的执行。怎样达到这个目标？《内部会计控制规范》（财会[2001]47号）从制度上做了很多规定。如对货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款等等都作了具体的规定。为保证各项规定的落实执行就必须设置合理的基础会计岗位，如果会计岗位设置不合理也就无法正确地配合执行《内部会计控制规范》（财会[2001]47号）的规定。

会计内部控制涉及单位内部会计工作的机构、岗位的合理设置及职责、权限的合理划分，特别是坚持不相容业务职务相互分离，在各个岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。同时还应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的效果。各单位应根据本单位的实际情况合理的设置会计岗位是会计内部控制的基础工作，如果会计岗位设置不合理就会造成监督不力、资源浪费，甚至为违法乱纪的行为留下可乘之机。

会计岗位设置的首要原则是不相容职务分离控制。所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任，即可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。不相容职务分离的核心是“内部牵制”，它要求每项经济业务都要经过两个或两个以上的部门或人员来处理，使每个人或部门的工作都必须与其他人或部门的工作相互联系，互相监督和制约。单位的经济活动一般可以划分为授权、签发、核准执行和记录等步骤，每一步都应有相对独立的人员或部门分别实施或执行，一项经济业务不能由一个人或一个部门负责全部流程。

企业单位在建立会计人员岗位时，应注意以下几个原则：

1．要从实际出发，坚持精简的原则，切实做到事事有人管，人人有专责，办事有要求，工作有检查，保证会计工作有秩序地进行。

2．要同本单位的经济（经营）责任制相联系，以责定权，责权明确，严格考核，有奖有惩。

3．要从整体出发，发扬互助协作精神，紧密配合，共同做好工作。

由于货币资金是单位流动性最强的资产，单位应更加注意对货币的管理，以保证其安全。货币资金又分为现金和银行存款，有条件的单位可以分别设立现金出纳和银行出纳，分别管理单位的现金和银行存款，分别登记现金和银行存款日记账。单位为加强对货币资金的管理应相应设立对现金出纳和银行出纳的监督、制约的岗位，首先，记账凭证必须连续编号，编号工作必须由其他会计人员完成，以防止现金出纳收入不入账、私毁记账凭证等行为，库存现金数额必须经过审批，不能坐支。对银行存款，银行存款余额调节表和银行对账业务必须由其他会计人员办理，不能由银行出纳办理，以及时发现问题，堵塞漏洞。以上的设置起到了相互监督、互相制约、互相检查的作用，以保护单位货币资金的完整、安全，防止舞弊行为的发生。

单位还应设置债权、债务管理岗位，由专人负责单位的往来款项。特别是付款业务，应当建立审批制度，制定审批手续，建立债权、债务明细账，由有审批权限的专人审核无误后支付，对每笔收付作好仔细的记录，每月末或季末由财务负责人或指定的、独立于债权、债务明细账以外的专人核对账目或对账单等原始记录，以便尽早发现差异，查明原因，及时调整。

单位应设立单独的库房会计，大型企业在存货的种类、品种繁多的情况下，可以按品种或种类单独设库房会计，设总库房会计以便及时、准确地提供单位存货情况。库房会计和库房保管不能由一人担任，会计根据保管员的入库单、购货发票等登记入账根据账目情况盘点库房存货。

成本管理是非常重要的工作，特别是企业单位必须设立专人或成本管理小组来全面地综合地核算、管理单位的成本。成本核算、管理一般涉及的部门较多，包括计划部门、生产部门、仓储部门、人事部门、销售部门和会计部门等。成本管理、核算对人员的业务水平要求较高，应配备业务能力较强，综合素质较高的人员来完成，应当建立成本费用控制系统，做好成本管理的基础工作，控制成本费用差异，考核成本费用指标的完成情况，努力降低成本，提高经济效益。

在以上各个岗位设置的基础上由财务负责人或单设会计稽核岗位，负责全面检查各岗位的执行情况。单位制定的内部会计控制制度是由人去执行，再完善的内部控制制度如果不能得到贯彻落实都是一纸空文，纸上谈兵而已，所以应该高度重视内部会计控制的监督检查工作，对各项内部控制制度的执行情况进行检查和评价，对各项经济业务提出内部会计控制建议，对违反规定的部门和人员提出处理意见，以确保单位内部控制制度的贯彻实施。

单位也可以聘请外部中介机构如会计师事务所对本单位内部会计控制制度的建立健全及实施情况进行评价，参照其提交的报告完善内部会计控制制度。

基础会计工作岗位的设置是内控的基础，直接关系内控的好坏，单位内部会计控制制度的建立、完善和实施是经济管理的重点之一，单位经济效益的好坏很大程度上和内部会计控制制度的好坏有直接的联系，单位只有在增收节支、防止漏洞的基础上才能更好地发展壮大。

二、企业内部会计管理制度的设置

内部会计管理制度是指各单位根据国家会计法律、法规、规章和制度的规定，结合本单位经营管理和业务管理的特点及要求而制定的，旨在规范单位内部会计管理活动的制度、措施和办法。

（一）内部会计管理制度建立的重要性。

1．有利于更好地贯彻执行会计法规制度。

为了规范和加强会计工作，国家制定发布了一系列会计法律、法规，是进行会计核算、实行会计监督和从事会计管理的基本依据。这些会计法律、法规作为“统帅”只是国家意志的原则体现，而作为“主体”的行业财务制度，也只是对不同行业行使不同调控手段的体现，不能解决各个单位千差万别的具体财务问题。单位内部会计管理制度是国家会计法律、法规和制度在不同单位的具体化，它能把国家有关会计管理制度落到实处。单位会计管理制度是单位理财意志的体现。从某种意义上讲，单位内部会计管理制度，是国家会计法律、法规的必要补充，是贯彻实施国家法律、法规的重要基础和保证。

2．有利于规范会计工作秩序。

会计工作涉及各方面的利益关系，必须依法进行。从1996年以来进行的整顿会计工作秩序情况看，有些单位内部会计管理制度不健全，会计核算混乱，财务收支失控，不仅损害了国家和社会公众利益，也给本单位的经营管理带来消极影响。从历史上看，1949年以来已经发生的重大的会计人员贪污案中也可以看出，会计人员之所以能贪污巨款，都是与单位会计机构内部管理制度不健全有着直接的联系。因此，必须加强内部会计管理制度建设，使内部会计管理制度的程序、方法、要求等制度化、规范化，这样才能保证会计管理工作有章可循、有据可依、规范有序，才能保证会计工作在单位经济管理中发挥应有的作用。

3．有利于完善会计管理制度体系。

1993年我国企业财务会计制度实行重大改革以后，会计管理制度体系发生了较大变化。对于会计管理制度通常认为由4个层次构成：第一层次是会计法律，即《中华人民共和国会计法》；第二层次是会计行政法规，如《总会计师条例》、《企业会计准则》等；第三层次是会计规章，如行业会计核算制度等；第四层次是单位根据会计法规、制度要求制定的内部会计管理制度。很显然，单位内部会计管理制度是新的会计管理制度体系的重要组成部分。

4．有利于改善单位经济管理。

财务会计管理是单位内部管理的中心环节，是一项重要的综合性、职能性管理工作。制定一套规范完整的内部管理制度，充分保证财务管理工作更好地参与单位内部经济管理，使会计工作渗透到单位内部管理的各个环节、各个方面，不仅有利于会计工作更好地发挥职能作用，更有利于改善单位内部管理，提高经济效益。

（二）内部会计管理体系。

单位内部会计管理体系，主要是指一个单位的会计工作组织体系。具体内容包括：

1．明确单位领导人对会计工作的领导职责。

2．明确总会计师对会计工作的领导职责。

3．决定会计机构的设置、明确会计机构以及会计机构负责人（或主要会计人员）的职责。

4．明确会计机构与其他职能机构的分工与关系。

5．确定单位内部的会计核算组织形式。

（三）会计人员岗位责任制度。

会计人员岗位责任制是指在会计机构内部按照会计工作的内容和会计人员的配备情况，将会计机构的工作划分为若干个岗位，并按岗位规定职责进行考核的责任制度。会计人员岗位责任制的控制点主要有以下几点：

1．不相容职务的分离。

材料等物资的请购、采购、验收和结算工作必须由不同的人员担任，不得由一人包办；实行钱、账、物分管；出纳不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、债权债务账目的登记工作；会计核算岗位人员不得兼管出纳工作的现金收付、有价证券的保管等专项工作。

2．系统管理。

系统管理员负责系统运行环境的设置，分配每个网络用户的工作，负责系统的安全与保密，不得兼任其他账务处理工作。

3．印鉴管理。

严禁一人保管支付款项所需的全部印章。财务专用章由专人保管；印鉴由财务负责人保管，临时出差时，由其委托人代管；银行印鉴私章必须由持有人自行保管。

4．工资核算。

建立单位劳资部门、工资输入人员、工资核算人员、财务负责人等多环节的监督体制。

5．票据管理。

票据由出纳人员妥善保管，实行重要空白票据的领购、使用登记制，严密手续，防患于未然。

6．收据管理。

收据管理建立“票章分管”、领用登记和年内定期检查、回收，前账不收，新本不领制度。收据管理人员不得直接对外开具收据。

7．稽核检查，建立稽核制度。

稽核制度是指由单位会计机构负责人或会计主管人员指定专人（专职或兼职），对本单位的会计凭证、会计账簿、财务报表及其他会计资料进行审核的制度，包括事前审核和事后复核。稽核人员应该是具备政治思想好、业务水平高、敢于坚持原则和事业心强等条件的会计人员担任，不能随意指派。在制定科室负责人的岗位职责时，应充分赋予科室负责人对本科室职责范围内的工作的稽核职能。

8．会计档案管理。

会计档案管理，要求做到制度化、条理化、科学化。按照“妥善保管、存放有序、查找方便”的原则，做好会计档案的收集、整理、归档工作。明确会计档案的交接手续，严格会计档案调阅登记制度和借还手续。

（四）账务处理程序制度。

账务处理程序制度是指对会计凭证、会计账簿、报表等会计核算流程和基本方法的规定，其内容主要包括：

1．根据国家统一会计制度的规定，确定单位会计科目和明细科目的设置和使用范围。

2．根据有关规定和单位会计核算的要求，确定本单位的会计凭证格式、填制要求、审核内容、传递程序和保管要求等。

3．根据国家有关规定和单位会计核算的要求，确定本单位总账、明细账、现金日记账、银行存款日记账、各种辅助账的设置、格式、登记、对账、结算和改错等要求。

4．根据国家统一会计制度的要求，确定对外财务报表的种类和编制要求，同时根据单位内部管理需要确定单位内部会计指标和考核指标。

（五）内部牵制制度。

内部牵制制度，是内部会计控制制度的重要内容之一。制定该项制度时，应当与会计人员岗位责任制度结合起来考虑。其主要内容包括：内部牵制制度的原则，包括机构分离、职务分离、钱账分离、账物分离等；对出纳等岗位的职责和限制性规定；有关部门或领导对限制性岗位的定期检查办法。

内部牵制制度的建立主要基于两个设想：

1．两个人或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的。

2．两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。

按照这样的设想，通过内部牵制机制，实现上下牵制，左右制约，相互监督，因而具有查错防弊这个主要功能。

（六）稽核制度。

稽核制度是指在会计机构内部指定专人对有关会计账证进行审核、复查的一种制度，该项制度的建立也应当结合会计人员岗位责任制度一并进行考虑。主要内容包括：稽核工作的组织形式和具体分工；稽核工作的职责、权限；稽核工作的程序和基本方法等。

（七）原始记录管理制度。

原始记录是会计核算工作的基础环节。建立规范的原始记录管理制度，对会计核算工作的正常进行起重要保证作用。其主要内容包括：原始记录的格式、内容和填制方法，包括填制、签署、传递、汇集、反馈要求等；原始记录的审核要求；有关人员对原始记录管理的责任等。

（八）定额管理制度。

定额管理制度是指确定定额制定依据、制定程序、考核方法、奖惩措施的制度。主要内容包括：定额管理的范围，如劳动定额、物资定额、成本费用定额、人员定额、工时定额等；制定和修订定额的依据、方法、程序；明确定额的执行、考核、奖惩的具体办法等。

（九）计量验收制度。

计量验收制度是财务会计管理工作的基础。主要内容包括：计量检测手段和方法；计量验收管理的要求；计量验收人员的责任和奖惩办法等。

（十）财产清查制度。

《中华人民共和国会计法》及相关规范规定，各单位应当建立财产清查制度，定期清查财产，以保证账实相符。建立财产清查制度，是保证会计核算正常进行和会计核算质量的重要措施。主要内容包括：财产清查的范围；财产清查的组织领导；财产清查的期限和程序、方法、要求；财产清查中发现问题的处理程序、报批程序；对财产管理人员的奖惩制度等。

（十一）财务收支审批制度。

财务收支审批制度是指确定财务收支审批范围、审批人员、审批权限、审批程序及其责任的制度。建立健全财务收支审批制度，是财务会计工作的关键环节。主要内容包括：

第一，确定财务收支审批人员和审批权限。具体说来，应当明确单位领导人、总会计师、会计机构负责人、其他有关机构负责人审批财务收支的范围和最高限额；超过规定限额应当报批的程序（包括管理层集体研究决定、报上级主管单位批准等）。

第二，确定财务收支审批程序，包括经办人、审核人、批准人等应当履行的手续及承担的责任等。

第三，明确对财务收支中违反规定的责任人和领导人的处理要求。

（十二）成本核算制度。

成本核算制度主要适用于企业单位。主要内容包括：成本核算对象的确定；成本核算方法和程序的确定；有关成本基础制度的制定；成本考核和成本分析等。

（十三）财务会计分析制度。

建立定期财务会计分析制度，检查财务会计指标落实情况，分析存在的问题和原因，提出相应改进措施，是加强单位内部管理，不断提高经济效益的重要措施。主要内容包括：财务会计分析的时间、召集形式，参加的部门和人员；财务会计分析的内容和分析方法；财务会计分析报告的编写要求等。

三、树立会计人员自我监督的意识

企业作为一种从事团队生产的经济组织，其治理结构体现出明显的委托代理关系。在公司治理结构基本合理的企业中，委托者为维护自身利益，需要对代理人进行监督，尤其是内部监督，因而产生了内部控制的问题。而内部控制发展的主线是保证会计的真实性，会计控制是企业内部控制的核心。会计工作的产生与发展、会计工作的核心地位、会计人员的专业技能和对企业经济的拥有量决定了会计人员是内部控制制度的最佳执行者。

（一）会计人员是最好的内部控制执行者。

从会计的产生与发展来看，会计本身就具有内部控制的作用。会计的两大职能中，监督职能反映了会计工作参与企业管理进行内部控制的作用。COSO报告（美国COSO委员会发布的《内部控制整体框架》）认为，内部控制应该与企业的经营管理过程相结合。内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。而会计作为一项管理活动，提高企业经营效率，加强企业经营管理是会计工作的职责之一。

会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。一方面，会计人员受托于所有者对企业的生产经营活动进行全面可靠地确认、计量、记录，披露企业的经营状况和理财状况；另一方面，会计人员受托于经营者在加强经营管理，确定企业内部激励机制、提高经济效益等方面发挥作用，协助经营者履行理财责任和经营责任，最大效率地达到经营者所要求的经营目标。

从会计人员在企业中的地位来看，会计人员也是最适合的内部控制执行者。在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，而会计无疑是企业管理的中心，由会计人员进行内部控制，可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。

（二）以会计人员作为内部控制的必要条件，分离会计控制权。

会计人员既要对所有者负责，也要对经营者负责，必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系。而在实际中，会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以财务的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上都依赖于经营者。会计人员作为一种“内部人角色”，往往更容易陷入“内部人控制”的泥潭中，作为被领导者去监督领导者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则，在事实上也难以持久。这就是企业所面临的会计控制权问题。现代企业所有权与控制权的分离，形成企业中客观存在的两个控制主体，即企业所有者和受托经营者。企业代理人、即经营者拥有企业经营的控制权，但不承担盈亏的主要风险；而企业委托人、即所有者交出了企业经营控制权，最终却承担盈亏的主要风险。这种风险的不对等，弱化了对代理人的制约和控制。

而本应同时受托于两个控制主体的会计人员，在实际中却直接为经营者所控制，所有者的会计控制权被完全弱化。

（三）分离会计控制权的尝试性方法，独立会计主管。

Anil和Yermach（1998）的研究发现，股票市场对由首席执行官（CEO）提名而任职的独立董事的反应远远小于非经首席执行官（CEO）提名任职的独立董事。也就是说，由首席执行官（CEO）提名的独立董事任职后，这类企业的股票基本上不会有什么明显的波动。因为这些由首席执行官（CEO）提名而任职的独立董事对企业经理层的监督不会有所增强，企业经营业绩也不可能获得大幅度的提高，股东权益也不可能得到最大化。而那些非经首席执行官（CEO）提名的独立董事任职后，企业的股票价格通常会有大幅度的波动，如果独立董事工作业绩出色，股价会上扬；反之，股价会下跌。公司法规定，聘请或更换为公司进行审计的会计师事务所由董事会向股东大会提供独立审计准则也对“选择会计”问题做出了详细的规定。因此，对于独立会计主管的聘用权的法律支持只需对现有法律稍作扩展即可。

综合上述，在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。