第二节 传统委托代理框架演变及审计师选聘权配置

如果现实中的经济世界果真是上述的情况，那么情况将变得十分简单。但是，现实社会往往错综复杂，传统的委托代理框架中的审计师选聘权配置并不总是存在于现实的各种企业形式之中。随着股权的社会化、国有产权的代理、企业利益相关者理念的引入、大股东控制以及内部人控制、政府强制性审计，传统委托代理框架中的审计师选聘权配置由会计报告使用者手中转移到会计报告提供者（管理者、大股东、企业等）手中，此时，会计报告提供者显然会利用其掌握的选聘权来影响审计师的独立性，以机会主义的态度选聘审计师，而这种影响会在审计师之间的审计竞争博弈中继续得到发挥和被强化。

同样，我们将以上隐含在现实独立审计关系中审计师选聘权的基本特征进行概括抽象，得出现实中另一个审计师选聘权配置：①会计报告使用者（投资者、小股东、政府、社会公众等）不拥有对审计师的选聘权，选聘权转移到会计报告提供者（管理者、大股东、企业等）手里；②机会主义的会计报告提供者（管理者、大股东、企业等）并不天然具有追求真实审计的原始动机，相反，其追求的是选聘符合其机会主义倾向的审计师。我们将以上审计师选聘权配置框架称为审计师选聘权M-A配置。

应当说，不少学者在其研究中也已经充分注意到现实中的这种情况。Kofman, Lawarree（1993）认为企业聘请的审计师，究竟被看作外部审计，还是内部审计取决于其关联关系。如果会计师事务所是由管理者聘用并为企业提供咨询服务的话，就把其作为内部审计。如果会计师事务所是由股东选派并和管理者没有什么瓜葛，就把其当作外部审计。他们认为这样的外部审计更加客观和独立。1978年，美国审计师责任委员会提交的调查报告（Cohen Report）指出，如果审计师发布了对管理者不利的信息，则管理者会利用更换审计师的威胁来影响审计师。Magee（1990）等人也敏锐地看到了这一点，在他们的模型中就隐含了审计师选聘权M-A配置的假设。Lee, Gu（1998）认为Magee（1990）等人的模型假设实际隐含了内部人控制的问题，这与一般独立审计的初衷不符。他在得出了低价承揽有利于维护独立性的结论时，特别强调了委托者（所有者）拥有对审计师的选择权和雇佣权的假设。Mayhew, Pike（2004）建议将审计师的选择权从管理者的控制中分离出来，这可以有效地改善审计师的独立性。

同时，政府和监管部门也已经充分认识到这种情况所带来的独立性损害，并采取相应的应对措施和办法。为了限制管理层对选聘审计师的影响，2002年美国颁布的Sarbanes-Oxley法案明确规定：审计业务或非审计业务应当获得公司审计委员会的批准；审计师应当向审计委员会报告并受审计委员会的监督。2005年以来，中国央企和地方国企逐渐由国资委或集团总部统一选聘审计师以进行审计。