第四节 完整的审计师选聘权配置框架下的审计师行为假说

目前实务界和理论界对经济依赖（Economic Dependence）、审计收费、低价承揽（Low Balling）、审计师任期、非审计服务、法律责任等对审计师独立性有影响的问题一直存在较大的争议。审计师选聘权配置框架的建立，为我们分析审计师独立性提供了一个新的视角。这里，我们试图利用审计师选聘权分析框架，对这些有争议的问题做一个逻辑分析并提出本书所主要论证之假说。

一 审计市场竞争和审计师独立性

审计市场的竞争对审计师独立性的影响十分重要。在不同的审计师选聘权配置下，审计市场竞争对审计师独立性的影响，具有正反两方面不同的市场调节作用，并使得审计师采取不同的审计策略。在审计师选聘权O-A配置下，充分竞争的审计市场的存在，使得委托者能利用市场调节机制，选择和雇用具有独立性的审计师，淘汰独立性差的审计师，并促使审计师采取声誉策略，以形成一个良好的审计市场环境。而在审计师选聘权M-A配置下，机会主义的报告提供者便会利用市场调节机制，选择和雇用符合其机会主义动机的审计师，使得审计师陷入与会计报告提供者合谋的“囚徒困境”之中，这导致审计师独立性不断降低。

二 审计师声誉和审计师独立性

由于审计师独立性往往具有不可观测性，声誉便成为审计师独立性的一个重要甄别信号。在审计师选聘权O-A配置下，高声誉意味着高的审计师独立性，随着代理成本的增加，审计师声誉能够增加审计的服务需求和审计收费（Watts, Zimmerman, 1986），由此在审计市场上形成了审计师声誉与审计师独立性互相促进的市场机制。但是，在审计师选聘权M-A配置下，审计师是由报告提供者选聘的，报告提供者便会利用雇用审计师的权利选聘符合其机会主义倾向的审计师，即使是高声誉的审计师，也会在审计市场竞争的“淘汰”作用下，陷入与会计报告提供者合谋的“囚徒困境”之中，而采取符合其机会主义利益动机的行为决策。

三 经济依赖（客户重要性）和审计师独立性

审计师对客户的审计收费实际上形成了对客户的一种经济依赖，由此所带来的问题是经济依赖是否会导致其独立性受到损害。在审计师选聘权O-A配置下，审计师的经济依赖是由报告使用者提供和支付的，从本质上说，报告使用者购买的是审计师独立性，于是追求高独立性审计师的报告使用者可以充分利用审计师对报告使用者的经济依赖（客户重要性），对不独立的审计师形成威胁，促使审计师保持独立性。在审计师选聘权M-A配置下，情况则不同，此时审计师的经济依赖是由报告提供者支付的，机会主义的报告提供者会利用雇用审计师的权利，选择符合其机会主义利益动机的审计师。这种选择的结果，自然会形成对审计师独立性的威胁。因此，在不同的审计师选聘权配置下，审计收费（经济依赖）对审计师独立性的影响的作用方向和程度是完全不同的。

四 低价承揽（审计师放弃）和审计师独立性

“低价承揽”是指审计师利用客户更换审计师的成本进行低价业务竞争的行为。如果我们在审计师选聘权配置下来考虑这个问题，那么一个清晰的关系是，在审计师选聘权O-A配置下，“低价承揽”增强了审计师的独立性。因为追求高独立性审计师的报告使用者可以充分利用审计师“低价承揽”的审计市场，对不独立的审计师及时进行更换，即现任审计师的正准租金也会激励审计师保持独立性（Lee, Gu, 1998）。而在审计师选聘权M-A配置下，“低价承揽”直接构成了对审计师独立性的威胁，因为“低价承揽”为报告提供者选择低独立性的审计师提供了机会，对高独立性审计师则形成了潜在的更换威胁。因此，在不同的审计师选聘权配置下，“低价承揽”对审计师独立性的影响的作用方向和程度是完全不同的。

五 审计师任期和审计师独立性

在审计师选聘权O-A配置下，审计师任期越长意味着其独立性越高。任期长意味着追求高审计师独立性的报告使用者只有认可审计师在其被聘任过程中的独立性，才会不断延长其任期，否则，其会通过“用手投票”和审计市场的竞争，及时更换审计师。但是，在审计师选聘权M-A配置中，情况则相反。任期长意味着具有机会主义倾向的报告提供者认可了审计师在其审计过程中的“合作”行为，否则，他会更换低独立性的审计师。因此，在现实中，这两种相反的情况均是同时存在的。在不同的审计师选聘权配置下，审计师任期对审计师独立性的影响作用方向和程度是不同的，这种不同与审计师竞争的激烈程度、审计师声誉分布有关。

六 法律责任、审计准则和审计师独立性

法律责任的作用在于保证合约的有效实施并对审计失败的审计师给予处罚。在过失责任的框架下，对审计师是否承担责任的判断取决于审计师是否执行了规定的审计准则。法律责任和审计准则的“高低”成为影响审计师行为的重要因素。在审计师选聘权O-A配置下，报告使用者本身可以利用其拥有的审计师选聘权来确保审计师的独立性，法律责任、审计准则只是其维护审计师独立性的一个必要的补充。换言之，一旦法律环境能给审计师一定程度的制约和监管，企业就会在其治理结构中选择启用审计师（Fan, Wong, 2005）。但是，在审计师选聘权M-A配置下，机会主义的报告提供者为实现其利益最大化，本身就会利用其拥有的审计师选聘权损害审计师的独立性，法律责任、审计师财富和审计准则便成为防止报告提供者利用这种机会主义倾向的至关重要的因素。但是，由于审计师以其财富来承担法律责任，因此，过高的法律责任和过严的审计准则将导致现任审计师选择“辞退”好的客户（Bockus, Gigler, 1998）。避免这种情况的发生，要求监管当局以充分高的检查概率实施监管，及时清除任何违反独立审计准则的审计师，当然这需要支付昂贵的监管成本。

七 非审计服务和审计师独立性

与审计师的选聘权对审计师独立性影响相类似，非审计服务审计师的选聘权配置，同样会对审计师的独立性产生影响。类似地，我们将非审计服务审计师的选聘权分为以下基本配置：①非审计服务审计师的选聘权被配置给报告使用者；②非审计服务审计师的选聘权被配置给报告提供者。在审计师选聘权O-A配置下，即使审计师既被报告使用者聘请从事审计服务，又被报告提供者聘请从事非审计服务，具有审计师选择权和雇用权的报告使用者，也会对被管理者聘请审计师从事非审计服务是否会影响审计师独立性进行评估，并据此来确定是否选聘其从事审计业务。为了保证审计师的独立性，报告使用者可能采取很多更加严格的措施，如禁止从事本企业审计的审计师同时为报告提供者提供非审计服务，或者说其为报告提供者提供非审计服务必须经过报告使用者批准等。因此，在审计师选聘权O-A配置下，非审计服务并不会导致审计师独立性的降低。但是，在审计师选聘权M-A配置下，如果审计师既被报告提供者聘请从事审计服务，又被报告提供者聘请从事非审计服务，那么具有机会主义倾向的报告提供者同时拥有聘请审计师从事审计服务和非审计服务的权利。面对更大的经济利益获得的激励或者可能失去的威胁，审计师会更加迎合报告提供者的意愿，这导致其独立性严重受到损害。因此，在不同审计师选聘权配置下的非审计服务对审计师独立性的影响是完全不同的。

本书将在后面几章中给出详细的分析论证。