第一节 研究的问题与背景

一般认为，经济决策是在不确定情况下做出的，经常存在决策者因选择错误方案而面临重大损失的风险。通过增加信息的可靠性，审计师实际上降低了决策者的风险。更确切地说，审计师降低了信息风险——用来做出决策的财务会计报告存在重大误报的风险（O．雷·惠廷顿和库尔特·帕尼，2003）。一般来说，在企业管理当局编制和提供其财务信息时，可能存在偶然错误、能力有限以及故意舞弊等问题，导致其财务会计报告违反公认会计准则，未能恰当地反映企业真实的财务状况和经营成果，这使决策者不能做出正确的判断和决策。而经过审计的财务会计报告表明审计师已经按照审计准则和会计准则的要求，对其实施了相应的审计并发表了公允性意见，这确保了财务会计报告在所有重大方面符合会计准则的编制要求，反映的会计信息真实、可靠，进而为决策者利用会计信息做出正确的决策提供了基础。因此，审计师对公司财务进行独立审计是维护资本市场秩序的重要内容。

由此带来的一个问题是，审计师对财务信息的鉴证和报告可能会失败，这不仅损害了审计的经济价值，而且直接影响经济活动的正确决策，更重要的问题是审计失败将导致资本市场丧失对审计的信任，进而影响整个资本市场的有序稳定运行。审计质量本质上就是审计师发现公司违背会计规则并如实报告其发现的概率（DeAngelo, 1981a）。因此，审计师独立性是影响审计质量的一个至关重要的因素，监管者和利益相关者对审计师是否有充分的独立性特别关心，特别是对企业经营失败的结果或经审计的会计账目的重要变化非常关心。因此，审计师独立性始终是审计服务市场中一个至关重要的问题。

从现实情况看，美国注册公共会计师协会（AICPA）在1962年的道德规范条款中就提出了有关独立性的条款。会计师事务所合并、进入新的服务领域以及各种复杂的商业和职业关系的发展，对审计师独立性提出了新的挑战，在国际上，审计师的独立性又成为一个热门话题，监管当局也在广泛讨论和注意审计师独立性的威胁。1997年美国证券交易委员会（SEC）和AICPA组建了独立准则委员会（ISB），组建ISB的目的在于制定相关独立审计的规定，以保护公众利益，增强资本市场投资者的信心。ISB成立后，发布了大量的独立审计准则。同时，SEC还要求公共监管委员会（POB）对独立性规定的执行情况进行专门评估。国际会计师联合会（IFAC）在《职业会计师道德守则》中专门制定了审计师独立性的框架。2009年IFAC对《职业会计师道德守则》进行了修订，修订后的《职业会计师道德守则》对强化审计师独立性提出了更加具体的要求。

在进入21世纪后的不久，随着“安然公司会计舞弊事件”的曝光，环球电讯、施乐、泰科国际、世界通信、莱得艾德、美国在线时代华纳、甲骨文软件等一系列世界知名公司的会计造假案件相继曝光，令全世界感到震撼和不安，由此也引发了新一轮审计师独立性信任危机。“安然事件”的结果不仅直接导致国际五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所的破产，还使得不少国家又开始重新审视审计师的独立性问题并做出相应的制度安排。2002年美国颁布了Sarbanes-Oxley法案，该法案对公众公司的独立审计做出了进一步的规定：审计师向公司提供审计服务或非审计服务应当获得公司审计委员会的批准；审计师应当先向审计委员会报告并受审计委员会的监督；禁止审计师提供特定非审计服务，包括记账，会计信息系统设计和执行，评估服务，精算服务，内部审计，代理管理和人力资源服务，经纪和投资银行服务，与审计无关的法律或专业服务，以及未被批准的其他服务；参与公众公司业务的主要审计合伙人和审计复核合伙人必须每五年进行轮换；若公司的高级官员（首席执行官、主计长、首席财务官、首席审计师等）之一曾经受雇于会计公司并在以前从事过该公司的审计工作，则该会计公司将不能为该公众公司提供审计服务。Sarbanes-Ox ley法案实施后，美国改变了以往单纯由行业自律组织管理审计师的格局，强化了政府对审计师的监督。SEC成立了公众公司会计监督委员会（PCAOB）, SEC对其进行监督。公众公司会计监督委员会由五位全职委员组成，对公众公司的审计行为和审计师进行监督和调查，并对违反法律、条例和规则的公司和个人进行制裁。

在我国，为适应改革开放和社会主义市场经济发展的需要，自1980年以后，注册会计师行业逐渐恢复并取得长足的发展。在此过程中，审计师独立性问题一直是政府和监管部门以及资本市场十分关注的焦点问题。1986年国务院颁布的《中华人民共和国注册会计师条例》就明确规定，注册会计师依法独立执行业务，受国家法律保护。1993年颁布的《中华人民共和国注册会计师法》明确规定，注册会计师和会计师事务所依法独立、公正执行业务，受法律保护。然而，由于我国注册会计师行业起步较晚、基础薄弱等多种原因，我国会计师事务所小而散，独立性不强，执业质量不高一直是困扰政府和相关监管部门的问题。2001年的银广夏事件不仅震动了全国，而且直接导致了中天勤会计师事务所的解散。随后，东方电子、通海高科、绿大地、万福生科等一系列上市公司财务舞弊事件被揭露，令我国审计师独立性同样受到极大质疑并受到各方的关注。为此，2002年中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师执行鉴证业务时应当保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场，并列举了可能损害注册会计师独立性的情况以及应当采取的防范措施。2003年财政部将原来委托给中国注册会计师协会的行政管理权收回，以使注册会计师协会扮演更多的行业自律者角色，这形成了一个政府和协会双重管理的格局。2009年，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业若干意见》，明确要求：“支持会计师事务所依法采用与其发展战略、业务特点和规模相适应的组织形式。进一步健全透明高效、相互制衡的治理结构和内控机制，不断完善内部管理制度和执业责任保险制度。”按照意见的要求，从2010年起，财政部等部门要求大中型和从事上市公司审计业务的会计师事务所的组织形式从有限责任制转制为特殊普通合伙制，转制的主要目的是优化审计师法律责任安排，促进审计师提高独立性，提高审计质量，做大做强会计师事务所。从2010年起，会计师事务所陆续转制为特殊普通合伙制形式，到2013年，从事上市公司审计业务的会计师事务所全部转制为特殊普通合伙制形式。

随着一系列财务舞弊案件的发生，审计师独立性又引起理论界的广泛关注，审计师独立性的研究文献大量涌现，由此也带来了很多理论贡献和争论。不同观点和视角的相遇、碰撞，为我们的思想提供了更为宽广的空间，为我们提供了更多的政策选择。然而，从现有文献来看，目前关于审计师独立性的很多争论和分歧，主要是基于不同的视角、环境、条件进行的研究分析，其尚未形成一个完整的审计师独立性分析框架，以将这些有争论的问题纳入框架并给予合理的解释。基于此，本书在对审计师独立性各种观点进行全面梳理和分析的基础上，跳出“某种因素究竟是否会影响审计师独立性”的规范性思维惯性，以现实存在为前提，以审计师选聘权配置为切入点，形成一个完整的审计师独立性分析体系，并根据这个分析框架来讨论各种因素对审计师独立性造成不同影响的前提条件，进而对独立性问题做出进一步的解释。本书一方面希望能为审计师独立性问题提供一个更为完整和辩证的思路，另一方面也希望能以此为依据为一些有关审计师独立性问题的争议提供一个合理的解释。