第1章 导论
1.1 研究背景与意义
1.1.1 研究背景
“廉价政府”、“效率政府”是最优政府设计的核心理念。现代政府的理想标准是建立一个民主、高效、廉价的政府。政府维持、运作和发展本身需要社会的投入，政府运行涉及政治和经济资源的投入，显然，这种投入不可能是不计成本、不计效果的，忽略成本的政府是不符合现代设计原则和评价标准的政府。从理论层面来看，对于政府成本问题的思考，最早可以追溯到英国政治思想家洛克，他认为人们同意受制于政府是因为能够从中得到更多的收益，“人们联合成为国家和置身于政府之下重大的和主要的目的，是保护他们的财产”。此后，许多政治思想家的政府观都渗透着政府成本意识。20世纪70年代末80年代初，西方发达国家政府花费纳税人钱财越来越多，公共支出、赤字和债务日益膨胀，政府机构臃肿；同时政府对公众强烈的公共服务需求回应迟缓，社会公众对政府怨声载道。面临着社会公众的巨大压力，出于维护公共部门声誉和争取选民的需要，西方发达国家如新西兰、澳大利亚、英国、加拿大等国先后推行了以结果导向、聚焦绩效的新公共管理改革，开始注重绩效管理，推动公共部门由原来的“过程导向型”向“绩效导向型”转变。从美国的“重塑政府”[1]，到英国的“宪章运动”[2]；从新西兰的“全面改革”到德国的“日落法案”，都是围绕绩效管理这个核心展开，这些国家都借鉴和采用了工商管理的技术方法，比如投入与产出分析、目标管理、绩效评估、成本考核等。然而，要实现这些技术方法，必须发展和完善政府会计，特别是政府成本会计。政府绩效管理中政府成本会计异军突起的重要根源还在于传统的现金制会计难以满足政府绩效管理的需要。虽然现金制基础的支出信息在公共财政、公共财务管理中发挥着很重要的作用，甚至在传统的现金制预算管理中发挥比成本更为重要的作用，比如政府支出按照支出功能分类来分析，可以准确地掌握政府支出的方向、结构，但是现金制基础的支出信息局限性在于其难以分清前后各届政府业绩与责任，也难以准确地算清各届政府产出或项目的真实代价；而成本费用是权责发生制下的概念，成本主要按照项目或产品作为对象进行归集，然后才能提供有关项目或产品的总成本及平均成本，费用则是按照期间进行归集的，这样就不仅有利于划清各届政府的责任，而且还能恰当地评价各届政府的业绩或绩效。随着新公共管理运动的兴起，西方发达国家先后不同程度地引入了权责发生制，在政府财务会计有较大发展的同时，政府成本会计也取得一定程度的发展，从而能在一定程度上满足政府的绩效管理。但由于各种原因，特别是政府与企业的差别较大，西方发达国家政府成本会计的发展程度并不高且也不均衡。
在我国，政府成本问题是一个长期以来被忽略的问题，人们总是习惯于不计成本地讲业绩，更不用说进行政府的绩效管理。以行政管理费为例，改革开放以来，我国的行政管理费的绝对数额急剧上升。根据《中国统计年鉴2006》的数据，按财政支出项目口径的行政管理费，1978年中国政府成本为49.09亿元，2005年增长到4835.43亿元，绝对数增长近100倍，年均递增率为20.5%；同期的国内生产总值年均递增率为9.7%。政府成本增长率高出国内生产总值增长率近10个百分点。按功能性质分类口径的行政管理费，从1978年的52.9亿元，增长到2005年的6512.34亿元，年均递增率为21.0%，广义政府成本增长率高出国内生产总值增长率10.3个百分点。
与此同时，我国行政管理费的相对数额也在急剧上升，根据《中国统计年鉴》（2007）的数据，我们计算分析了每亿元GDP和每万人口的行政管理费分析我国政府成本相对增长情况，结果发现：①国内生产总值每亿元需要耗费的行政管理费用（按财政支出项目口径，下同）：1978年为134.67万元，2005年增长到262.98万元，2005年每亿元国内生产总值花费的政府成本比1978年高出1倍，年均递增率为2.51%；②每万人需要花费的政府管理成本，1978年为5.1万元，2005年为369.81万元，2005年每万人管理花费的政府成本为1978年的72倍，年递增率为17.2%。2006年“两会”期间全国政协委员、国务院参事任玉岭先生也提供了一组数据表明：至2003年，我国的行政管理费占财政总支出的比重，已分别比日本的2.38%、英国的4.19%、韩国的5.06%、法国的6.5%、加拿大的7.1%、美国的9.9%分别高出16.65、14.84、13.97、12.53、11.93和9.13个百分点。政府成本的急剧上升是我国当前面临的一个严峻的问题。较高的政府成本不仅会加重社会成员的财税负担，降低社会经济活力，也会妨碍政府自身行政运行效益的提高，影响政府形象。
除行政管理费偏高外，由于缺乏政府项目成本数据，我国政府重大公共决策失误也成了建设节约型社会的最大障碍。据世界银行估计“七五”到“九五”我国投资决策失误率在30%左右，资金浪费及经济损失在4000亿～5000亿元。[3]
随着我国市场经济的发展，我国环境发生了很大变化，尤其是在我国政府职能转换、财政管理体制改革和建设高效服务型政府的现实要求下，使得研究与应用政府成本会计变得十分迫切。2005年3月，在第十届全国人民代表大会第三次会议上所作的政府工作报告中，国务院总理温家宝曾提出将“整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平”作为建设服务型政府的重要内容；2005年我国财政部同时颁布《中央部门预算支出绩效考评管理办法》（财预[2005186号文]），明确要求我国政府应对其工作进行绩效考评。这些表明我国政府已开始日益重视政府成本控制与政府绩效管理。但要实现政府职能的顺利转换，提高政府效率或效益，降低政府成本，进行政府绩效管理，首先必须要求政府会计能提供更全面、真实的政府财务信息；要求政府会计不仅要能提供有关预算方面的信息，还应当可以提供反映政府财务状况、财务业绩以及公共资金使用效益等方面的信息，这就要求政府成本会计在这方面发挥重要作用。但与国际政府会计发展情况比较，我国现行政府会计（只在学术界这么称呼）只是预算会计和财务会计的“混合体”，根本谈不上有政府成本会计；即使对于我国的预算会计而言，也是名不副实，并非真正意义上的预算会计，因为我国预算会计虽然也反映了预算执行过程中的“拨款”、“付款”，但是它并没能反映预算执行的全貌；对于财务会计，也由于其只重视政府当期财务资源，又采用现金制，因而所提供的财务信息也是相当不完整。这表明我国政府会计这种“混合体”无论在预算会计，还是在财务会计方面都极不完善，存在着明显缺陷。我国政府会计的这种现状，不利于反映我国政府资源的耗用情况，不能清楚地提供有关政府项目成本以及各期政府费用信息，更非常不利于我国政府进行绩效管理。正如楼继伟部长曾经指出“由于资产管理弱化，加之财务会计制度的缺陷等原因，目前我们还不能核算单位提供公共服务所耗费的成本情况，这影响了预算支出绩效考评的准确性。”
可见，政府成本会计缺失已成为我国推行绩效预算、加强绩效管理的重要障碍之一，我国政府等公共部门已有着构建和引入政府成本会计的迫切要求。
1.1.2 本题的研究意义
自20世纪90年代以来，我国在建立与社会主义市场经济相适应的公共财政体制的要求下，部门预算、国库集中支付、政府采购和“收支两条线”等财政管理体制改革措施相继得以施行，进而促使我国改革预算会计、重构新的政府会计问题逐步提上了政府机构的工作议事日程。同时，国内许多学者也从不同角度探讨了政府会计改革的一些相关问题。在这种背景下，研究我国政府成本会计具有重大的现实和理论意义
1.1.2.1 现实意义
构建与发展我国的政府成本会计系统，至少可以部分解决以下问题：
1．预算编制与执行
预算作为一种规划与控制机制在政府管理中占有支配性地位。预算编制之所以复杂是因为它需要将有限的资源合理地分配到一系列各自都重要的活动中，而这些活动的目标又很复杂，往往是非利润导向，具有多维特征。政府预算有现金制和权责制两种基础，在以权责制为基础的情况下（如新西兰政府），政府项目的历史成本将被用作编制预算时估计未来成本的基础；在以现金制为基础的情况下（如美国联邦政府），编制预算时也经常需要运用成本信息，但需要在预算系统（现金制）和管理成本会计系统（应计制）之间进行有关支出与成本费用信息间的交叉调整（cross-walks）；还有些国家采用弹性预算如澳大利亚政府，那么就首先应当分析固定成本与变动成本。一旦预算予以通过并实施，则实际成本信息又成为预算的一种信息反馈，已发生的成本可以与预算进行比较，并用于成本控制。所以，不论采用什么类型预算，政府成本会计都将发挥着重要作用。
推行绩效预算是我国预算管理改革的重要目标，但是我国当前还不具备推行绩效预算的条件，其中重要原因就是因为我国政府会计没有核算成本，不能提供有关政府成本信息。财政部楼继伟部长曾指出：“中国实行绩效预算，从长远看是预算改革的方向，但目前我们做不到，因为我们还不具备推行绩效预算的条件，主要是现在还没有做到把政府的全部资源特别是公共资产方面的资源都纳入预算管理的范围，也未能准确地把握完成绩效目标需耗费的成本。”总之，研究应用政府成本会计将会大大推动我国政府预算改革。
2．成本控制与成本降低
成本信息有助于政府部门管理者控制和降低成本，避免浪费。掌握相关成本信息，政府部门管理者可以：①比较成本与效益，识别价值增值与非价值增值活动，做出减少不符成本效益活动的资源投入决策；②识别项目或活动成本与效益之偏差并确定原因；③比较期间成本变动，识别原因并采取适当的行动；④识别并减少超量成本（excess capacity cost）；⑤比较类似的“标杆”（benchmark）活动的成本，寻找原因并采取适当的措施。美国联邦政府是较早实施政府成本会计的政府组织，这为他们节约和控制政府成本提供了巨大帮助。如美国联邦政府飞行管理部（FAA）通过运用成本会计系统就节省了大量成本，2003年他们通过外包飞行服务站为未来10年节省了大概2.2亿美元的成本；通过撤销航空气象方案从而节省了2700万美元；通过修改航空雷达监控方案节省了大概700万美元的成本。
3．制定价格、确定收费或成本补偿
制定价格是一项重要公共政策事务。虽然价格与成本是不同的概念，产品或服务的价格也通常不等于成本，但成本仍是政府对所提供产品或服务进行价格制定、确定收费或成本补偿（reimbursement）的重要基础：①政府在履行职责过程中将公共产品或服务作为某种福利提供给特定团体时，需要确定如何向受益者收费（user charges）以足以弥补这些产品或服务的成本；②政府在以类似于企业商务活动方式提供产品服务时，需要以成本为基础确定如何向使用者收取费用以确定适当净利；③当政府中一个机构向另一机构提供产品服务时，成本信息是计算成本补偿（reimbursement）的重要依据。即使在有些情况下由于政策或经济因素，有关收费或补偿不足以弥补全部成本，政府部门管理者也应当明确成本与价格之间的差异。总之，研究与应用政府成本会计，以对我国政府产出或服务进行成本核算，是促进我国政府实行成本信息公开，提高成本意识，加强成本管理的基础。
4．绩效计量（performance measurement）
随着社会公众民主意识的加强以及全球性竞争压力的增加，各国政府都非常重视政府绩效管理，而业绩计量是政府绩效管理的重要基础。业绩计量包括财务与非财务指标两个方面，实务中为提供有效的绩效管理信息，通常将这两方面指标相互结合使用，而成本指标则是政府业绩计量与管理中的重要财务指标。政府主体服务努力与成就的好坏是政府业绩的重要表现，对他们的评价常通过以下三种指标进行，但这些指标内容又都十分依赖于政府成本信息的支持：
第一，服务努力指标：提供服务的资源成本和其他非财务指标；
第二，成就指标：提供产出（服务提供的数量）和结果（这些服务的结果）信息；
第三，努力与成就相结合的指标：如“效率（efficiency）”、“成本有效性（effectiveness）”指标。所谓效率（efficiency）是将产出与投入联系起来进行计量，通常以每单位产出成本来表达；有效性（effectiveness）是衡量结果或目标实现程度的，它通常与成本信息相联系以表示“成本有效性”。
5．公共决策
政府营运过程中常常需要进行有关公共决策，如通过或否决某一政府资本性项目提议、维持或终止政府某一产品或服务的提供、合同外包给私人供应商等等。科学决策应当以科学分析为基础，不论私人部门还是公共部门，成本效益分析（cost-benefit analysis）是最基本、也是最重要的决策分析方法。成本效益分析通过分析项目或备选方案的成本与收益，并将他们折合成同一时间点的货币价值并进行综合衡量，从而判断项目或方案的可行性或从中择优。所以，项目或备选方案的成本信息是进行科学公共决策的重要基础。
1.1.2.2 理论意义
近年来，有少数学者对我国政府成本会计进行了探讨，但鲜有深入研究。他们主要停留在对发达国家政府成本会计的介绍、构建我国政府成本会计的作用与意义分析等内容，而对有关政府成本会计理论内容，以及结合我国情况如何在政府等公共部门中引入政府成本会计等重要内容，他们几乎都没有深入系统地进行研究分析。这种情况同我国政府会计研究起步较晚的大环境有着极大关系。2003年我国财政部才正式提出要推进政府会计改革，2004年政府及非营利组织会计理论研究才算真正全面启动，2007年国家才将推进政府会计改革列入《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，要求对政府会计进行多层面的探讨并付诸实践，2009年8月，财政部印发《医院会计制度》与《高等学校会计制度》征求意见稿，其中《医院会计制度》已于2010年12正式实施。所有这些引起了实务界、理论界、决策层对政府会计的热烈讨论，但政府会计改革研究仍相当缓慢。虽然政府会计整个改革较为缓慢，但本书认为这并不妨碍对政府会计中的某一部分如政府成本会计理论进行先行深入研究。事实上，目前学界对政府会计各方内容的研究包括政府财务会计、政府成本会计、预算会计的研究都是在同时进行。因此本文认为现在对政府成本会计进行研究很有必要。本文将以新制度经济学理论、新公共管理理论、公共产品理论、系统理论等理论为基础深入地研究有关政府成本会计的基本理论与应用理论内容，这将在一定程度上丰富政府成本会计理论，并促进政府成本会计研究的发展。