第三节 税法的分类和构成要素

一、税法的分类

（一）按照税收的法律效力的不同划分

按照税收的法律效力的不同，税法可分为税收法律、税收法规和税收规章。

（1）税收法律是指享有国家立法权的国家最高权力机关，依照法律程序制定的规范性税收文件。我国税收法律是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的，其法律地位仅次于宪法，而高于税收法规和税收规章。在我国现行的税法体系中，《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》都属于税收法律。

（2）税收法规是指国家最高行政机关、地方立法机关根据其职权或国家最高权力机关的授权，依据宪法和税收法律，通过一定的法律程序制定的规范性税收文件。我国目前税法体系的主要组成部分是税收法规，由国务院制定的税收行政法规和由地方立法机关制定的地方税收法规两部分组成，具体形式主要是“条例”或“暂行条例”，如2008年11月5日国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例（修订）》。税收法规的效力低于宪法、税收法律，但高于税收规章。

（3）税收规章是指国家税收管理职能部门、地方政府根据其职权和国家最高行政机关的授权，依据有关法律、法规制定的规范性税收文件。在我国，税收规章具体是指财政部、国家税务总局、海关总署，以及地方政府在其权限范围内制定的有关税收的“办法”“规则”“规定”等。例如，国家税务总局于2006年8月30日发布的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》。税收规章可以增强灵活性和可操作性，是税法体系的必要组成部分，但其法律效力比较低。

（二）按照税收的职能作用的不同划分

按照税收的职能作用的不同，税法可分为税收实体法和税收程序法。

（1）税收实体法是指规定税收法律关系主体的实体权利和义务的法律规范的总称。税收实体法的主要内容包括纳税主体、征税客体、计税依据、税目、税率、减税免税和违章处理等。税收实体法直接影响到国家与纳税人之间权利义务的分配，是税法的核心部分。没有税收实体法，税法体系就不能成立。《中华人民共和国个人所得税法》就属于税收实体法。

（2）税收程序法是指以国家税收活动中所发生的程序关系为调整对象的税法，是规定国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序的法律规范的总称。税收程序法的主要内容包括税收确定程序、税收征收程序、税收检查程序和税收争议解决程序。税收程序法是税法体系的基本组成部分。《中华人民共和国税收征收管理法》就属于税收程序法。

（三）按照主权国家享有的税收管辖权的不同划分

按照主权国家享有的税收管辖权的不同，税法可分为国内税法和国际税法。

（1）国内税法是指一国在其税收管辖权范围内调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范的总称，是由国家最高权力机关和经由授权或依法享有税收法律、法规和规章等制定权的国家行政机关所制定的税收法律、法规和规章等规范性文件。国内税法的效力范围在地域和对象上均以国家税收管辖权所能达到的管辖范围为准。通常所说的税法是指国内税法。

（2）国际税法是指调整国家与国家之间税收权益分配的法律规范的总称，包括政府之间双边或多边税收协定、关税互惠公约以及国际税收管理等，其内容涉及税收管辖权的确定、税收抵免、最惠国待遇以及无差别待遇等。国际税法是国际法的特殊组成部分，一旦得到一国政府和立法机关的法律承认，其效力就高于国内税法。

二、税法的构成要素

税法的构成要素是指所有税收法律、法规中都应具备的一些共同要素。而税法是由税收实体法和税收程序法构成的，因此通常所说的税法构成要素是指税收实体法的构成要素，主要包括纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、纳税环节、纳税期限、纳税地点和违章处理等。

（一）纳税人

纳税人是纳税义务人的简称，也叫纳税主体，是指国家税收法律、法规规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括一切应履行纳税义务的法人、自然人和其他组织。

（1）法人。它是指依法成立并能独立行使法定权利并承担法定义务的社会组织。

（2）自然人。它是指在法律上能独立享有法定权利并承担法定义务的公民。

（3）其他组织。为了维护税法的统一和完整，对于不具备法人资格，但从事了纳税行为的组织，也应纳入纳税人管理的范畴。

在此应注意区分与纳税人相关的两个概念：负税人和扣缴义务人。

负税人是指税款的最终实际负担者。负税人不能等同于纳税人，当纳税人所缴纳的税款是由自己负担时，纳税人同时是负税人；当纳税人将税负转嫁给他人时，纳税人就不是负税人。每个公民基本上都是负税人，但不一定都是纳税人。

扣缴义务人是指税收法律、法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人，包括代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指税法规定的有义务从持有的纳税人收入中，扣除其应纳税款并代为缴纳的单位或个人；代收代缴义务人是指税法规定的有义务借助经济往来关系，向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位或个人。

（二）征税对象

征税对象也称课税对象、纳税客体，是指税收法律关系中征纳双方权利义务所共同指向的标的物，是区别不同税种的主要标志。例如，增值税的征税对象是商品或劳务在生产和流通过程中的增值额；企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得和其他所得。

在税法的制定和执行过程中，应注意区分征税对象与征税范围和税目的关系。

征税范围是指税法规定应税内容的具体区间，规定了征税对象的具体范围，体现了征税的广度。例如，增值税的征收范围不仅包括了销售或进口货物、加工和修理修配劳务，还包括了一些视同销售行为应纳入增值税的征税范围，这些规定是通过语言叙述方式表述的，而不是运用简明扼要的词语进行归类。

税目是各个税种所规定的具体征税项目，是征税对象的具体化。例如，截止到2016年年底，我国消费税设置了15个税目。税目解决了征税对象确定后如何界定范围的问题。确定税目的方法通常有两种：概括法和列举法。概括法适用于种类繁杂、界限不易划清的征税对象；列举法适用于税源大、界限清楚的征税对象。必要时概括法和列举法可以结合使用。

（三）税率

税率是指应纳税额与征税对象数量之间的法定比例，体现了征税的深度。税率的高低直接反映国家的经济政策，影响到国家的财政收入和纳税人的切身利益，是税法的核心。目前，我国的税率主要有比例税率、累进税率和定额税率三种形式。

1．比例税率

比例税率是对同一征税对象不分数额大小，规定相同的征收比例的税率。我国现行增值税、企业所得税、车辆购置税等采用的都是比例税率。实行比例税率，同一征税对象中不同的纳税人税负相同，具有税负稳定、计算简便、便于征管等优点，但不能体现量能负担的原则。比例税率又可细分为以下五种。

（1）统一比例税率，如现行的企业所得税。

（2）产品差别比例税率，如现行的消费税。

（3）行业差别比例税率，如2016年5月1日以前开征过的营业税。

（4）地区差别比例税率，如2006年以前曾经开征过的农业税。

（5）幅度比例税率，如现行的契税。

2．累进税率

累进税率是指将征税对象按数额大小划分为若干等级，根据等级不同规定由低到高的不同税率。累进税率可以直接、明显地调节纳税人的收入，适应性强，灵活性大。根据需要累进税率又可细分为以下四种。

1）全额累进税率

全额累进税率是指把征税对象按绝对数额划分为若干等级，对每个等级规定相应的税率，将征税对象的全部数额都按照相对应级次的税率计算应纳税额（见表1-1）。全额累进税率原理简单、计税简便，对纳税人调节力度较大；其缺点是结构设计不合理，尤其是在各级距的临界点附近，会出现税负的增加超过征税对象数额的增加这种不合理现象。目前一般税法很少采用全额累进税率。

2）超额累进税率

超额累进税率是指把征税对象按绝对数额划分为若干等级，每个等级规定相应的税率，税率依次提高，将每个级距的征税对象数额与其税率相对应，分段计算各级税额，然后将计算结果相加后得出总的应纳税额（见表1-2）。超额累进税率结构设计合理，税收负担比较公平；其缺点是计税方法复杂。

为解决超额累进税率计算复杂的问题，在实际工作中一般采用速算扣除的方法，其计算方法如下。

应纳税额=征税对象全额×该级距适用税率-该级距速算扣除数

上述公式中的“速算扣除数”，是指预先按照全额累进税率计算的税额，减去按照超额累进税率计算的税额，得出的差额。

速算扣除数也可以按以下公式求得。

本级速算扣除数=本级征税对象下限×（本级税率-上一级税率）+上一级速算扣除数

3）全率累进税率

全率累进税率是指把征税对象的相对数额（或相对比率）划分为若干级距，对每个级距规定相应的税率，纳税人的全部征税对象都按照相应级次的税率计算应纳税额。但目前实际工作中一般不采用全率累进税率。

4）超率累进税率

超率累进税率是指把征税对象按相对数额（或相对比率）划分为若干级距，分别规定相应的差别税率，相对数额每超过一个级距的，对超过部分就按高一级的税率计算应纳税额。我国的土地增值税就是采用这种税率形式的。

3．定额税率

定额税率又称固定税额，是指按征税对象的计量单位直接规定一个固定的征税数额。征税对象的计量单位可以是重量、数量、面积、体积等自然单位，也可以是专门规定的复合单位。按定额税率征税，税额的多少只与征税对象的数量有关，而与价格无关。目前我国的资源税、车船使用税等税种采用的就是定额税率。

在税率方面，除以上几种形式外，还存在着附加和加成等问题。

（四）计税依据

计税依据是指计算国家征税或纳税人纳税的依据，是征税对象数量的表现。一般情况下，计税依据是根据征税对象的名称来确定的。例如，增值税的计税依据是增值额，企业所得税的计税依据是应纳税所得额等。但有时计税依据与征税对象没有直接关系，如过去的税制改革中的农业税，其征税对象是农业总收入，而计税依据却是常年亩产产量。

计税依据经常采用价值计量形态和实物计量形态，它与所采用税率的形式紧密相关。

（五）税收优惠

税收优惠是指国家为了实行某种政策，达到一定的政治经济目的，而对某些纳税人和征税对象采取免予征税或者减少征税的特殊规定。其中，减税免税是国家对纳税人最重要的税收优惠措施，是税法原则性和灵活性相结合的具体体现，是税法的重要组成部分。

减税基本上有两种方法：一是减率，即对征税对象的税率减少多少或减到多少；二是减额，即直接规定对纳税人的应纳税额减少一个固定的数额。

1．减税免税的规定

减税是指按照税法规定对应纳税额只减少征收一部分。免税是指按照税法规定对应纳税额的全部免征。在实际工作中，税收减免主要有三种形式，即税基式减免、税率式减免和税额式减免。

2．起征点

起征点是指按照税法规定，征税对象达到开始征税的数量界限。征税对象数额未达到起征点的，不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税。

3．免征额

免征额是指按照税法规定，在全部征税对象数额中预先确定一个免予征税的数额，即不论征税对象数额大小，首先将免征额部分扣除，只对超过免征额的部分征税。

（六）纳税环节

纳税环节是指税法规定的征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。由于社会再生产存在生产、交换（流通）、分配、消费等多个环节，确定哪个环节纳税，关系到税款能否及时入库，关系到地区之间的收入分配，也关系到税收职能的发挥。

纳税环节可以根据不同情况划分为一次课征制、两次课征制和多次课征制。

（七）纳税期限

纳税期限是指纳税人发生纳税义务后向国家缴纳税款的法定期限，是税收强制性和固定性在时间上的体现。

纳税期限概括起来主要有两种形式：按期纳税和按次纳税。

按期纳税包括税额计算期限和税款缴库期限。例如，增值税和消费税的纳税期限规定为1日、3日、5日、10日或1个月。以1个月为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税；以其他间隔为纳税期限的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月税款。

按次纳税是指根据纳税行为的发生次数确定纳税期限。纳税人不能按期纳税的，可以按次纳税。

（八）纳税地点

纳税地点是指根据各个税种征税对象、纳税环节等的不同，为有利于对税款的源泉控制而规定纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）应该缴纳税款的具体地点。在实际工作中，纳税地点可以分为机构所在地纳税、经营行为发生地纳税、由总机构汇总纳税等多种形式。

（九）违章处理

违章处理是指对纳税人违反税收法律的行为采取的处罚措施，是税收强制性的具体表现。

违章行为包括偷税、欠税、骗税、抗税、不按规定向税务机关提供有关纳税资料和不配合税务机关的纳税检查等。纳税人发生违章行为时，首先必须限期补缴税款、办理登记、提供有关资料并接受检查等，然后再视情节轻重加以处罚。处罚措施包括：罚款、罚金、加收滞纳金、追究刑事责任等。纳税人对税务机关的处罚不服，在接受处罚措施的前提下，可以向税务执行机关的上一级税务机关申请复议，如对复议结果不服，可以向人民法院提起行政诉讼，以维护自己的合法权益。

除以上内容外，有些专业书籍将总则、附则、征收机关等也作为税法构成要素，本书中不再赘述。