二、纳税申报表的形式要件

除了申报具体的应缴税额之外，纳税申报表必须包含必要的信息，如收入总额、扣除项目、免税总额、抵免额度等，以便税务人员核实纳税申报的真实性。这种要求与税法中的举证责任有一定关系。由于纳税人具体掌握交易和收入信息，如果纳税人不能主动申报，税务局可能无法准确高效的监测，所以，纳税申报表中列举相关信息的要求，实际上是要求纳税人对事实负举证责任。不过，除了要求纳税人对特定项目进行声明之外，在美国联邦税收申报程序中，这种举证责任体现得并不明显，纳税人并不需要附列太多的证明文件。只是在稽查程序中，当涉及到税款本身的争议时，才需要纳税人进行详细的举证。此外，纳税申报与“不得自证其罪”有一定联系。对于非法交易及其收入，纳税人是否必须如实申报，也是税法不得不关心的问题。有鉴于此，纳税申报表的意义并不限于形式，同时也包含着非常丰富的法律内涵。

（一）使用恰当的申报表格（use of proper form）

在美国联邦税收实践中，纳税申报应当选择恰当的表格。联邦税务局为此设计了不同的表格，以因应不同的纳税人以及不同的税种。每一种申报表格的名字不一样，内容也随之固定不变。纳税人在进行纳税申报时，必须根据自己的不同情况，在不同类型的表格中进行选择。例如，用处最广的个人所得税纳税申报表，就被简称为1040表。即便是在美国的非居民外国人，如果申报纳税时没有家属（dependents），不需要申请家属免税额（dependent exemption），其纳税申报表就必须换成1040NR-EZ。通过美国联邦税务局的网站，我统计了一下美国联邦纳税表格，共有212种。尽管在这些表格中，有些是独立的纳税申报表，有些是纳税申报表的信息附表，有些是纳税申报的计算表格。不过从212这个数字中，还是可以感觉到表格对纳税申报的重要性。

需要考虑的问题是，申报表格在法律上的效力如何？纳税人是不是必须遵循这些形式上的规定？如果没有使用正确的申报表格，是不是就必然导致申报无效？从美国联邦税收实践的经验看，申报表格主要是为了便于税收管理，同时也便于纳税人披露信息。除了签名、宣誓证实等必备的内容之外，只要纳税人披露了全部的信息，使税务局可以据此核实所申报的税款，即便纳税人没有正确选择纳税表格，也不影响纳税申报的有效性。而如果纳税申报有效，纳税人就不必承受迟延罚或未申报罚，而税收核定时效也可以从申报之日开始起算。不过，为了避免可能的风险，纳税人还是应当尽可能使用正确的纳税申报表格。

在司法实践中，法院对这个问题的回答并未统一。例如，在Lane Wells一案中，纳税人递交了普通的公司所得税申报书，但是没有另外递交个人控股公司税（personal holding company tax return）申报书，美国最高法院的判决是，纳税人对后一税种的申报不成立，税收核定时效不受限制。而在此前的Germantown Trust Co．一案中，信托人没有递交公司所得税纳税申报书，而是递交了一份信托人报告书（fiduciary return），并且没有对税额进行任何计算。美国最高法院判决认为，已递交的报告书中包含足够的信息，税务局可以据此计算和核定相关税额，因此，可以视为一份纳税申报书，税收核定时效从申报期限届满之次日起开始起算。这两个案子不同的地方就在于，前者涉及到两个独立的税种，当时按规定应当分别申报，而后者只涉及到一个税种。

（二）填入完整的纳税信息（complete information）

纳税申报书必须包含必要的内容。如果一份文件没有所得、扣除、抵免等信息，就不构成一份纳税申报书。以申报个人所得税的1040表格为例，如果仅仅包含姓名、地址和税号，或者仅仅表明身份，但基于宪法理由拒绝申报和缴税，或者特别标明为“暂时（tentative）”或者“预估（estimated）”，或者所有相关栏目都是零，那么，这份表格就是不充分的，不构成一份有效的纳税申报书。所得、扣除、抵免等信息充分之后，是否必须将应纳税额计算出来，并且填具在纳税申报表上？从上述Germantown Trust Co．一案中可以看出，只要披露的信息充分，税务局能够据此计算和核定税款，即便纳税人自己没有完成计算，也不影响纳税申报的效力。

个人以纳税申报为目的的文件中，可能出现以下两种情况：（1）省略了必要的信息，难以判断自我课赋是否充分正确；（2）包含了相关信息，以至于从表面上就可以判断自我课赋充分错误。如果出现上述两种情况之一，而且其发生缺乏正当合理的立场（due to frivolous position），或者纯粹是为了拖延或者妨碍联邦所得税行政执法，那么，除了税法规定的其他可能处罚之外，申报人应当被处以500美元的罚金。另外，如果纳税申报不符合“可处理的形式（processible form）”，在退税申请程序中，纳税人也不能要求支付利息。所谓可处理的形式，首先要求选用经过允许的申报表格；其次，申报书必须包含纳税人姓名、地址、身份号码，按要求签名，并且包括足够的纳税信息，使税务局能够核实税款的计算过程。除了民事处罚之外，如果一个纳税人数年持续递交不完整的纳税申报，还可能因故意不申报税收而面临刑事指控。

纳税申报可能面临“自证其罪（self-incrimination）”的问题。而公民“不得自证其罪”的特权，是美国宪法第五修正案的明确要求。即便如此，纳税申报必须包含充分信息，仍然是一条一般性的原则。如果基于“不得自证其罪”的特权（privilege），纳税申报没有包含必要的信息，那么这份纳税申报不构成纳税申报。不仅如此，既然纳税申报的要求并不会导致强迫纳税人作证，“不得自证其罪”的特权也不能免除纳税人的申报义务。如果纳税人认为对某个具体问题的回答，可能会导致其“自证其罪”，纳税人可以就这个具体问题申请特权。纳税人的申请不能太空泛，不能基于一个笼统的特权声明，而拒不提供所有的信息，或者根本就不递交纳税申报书。但是，如果纳税人自动披露可能导致“自证其罪”的信息，那就构成了对“不得自证其罪”特权的自动放弃，纳税人事后不得再行要求。

（三）签名和宣誓证实（signing and verifying returns）

纳税申报书必须有申报人签名，并且通过一个书面申明宣誓确认，申报书的绝对真实、可靠，不存在虚假或者隐瞒的成分，否则愿意按伪证罪接受惩罚（under the penalty of perjury）。没有签名的纳税申报，不构成税法意义上的纳税申报。如果仅仅有纳税人的签名，而没有宣誓证实申报书的真实性，那么，这份申报书也会被视为无效。而在纳税申报书上签名和宣誓证实的人，对纳税申报书的真实性负有法律责任。如果对重大问题故意虚假申报，签名人必须为此承担刑事责任。

至于纳税人的签名，根据对象不同可以分为以下几种情况：

（1）个人纳税申报必须由申报纳税的个人签字。只要申报书上有纳税人的签字，就可以初步证明纳税人确实亲自签署了申报书。如果纳税人主张没有在申报书上签字，就必须举出证据推翻上述假定。这种情况一般在夫妻联合申报时比较常见。如果纳税人因为疾病或者伤害不能签字，或者纳税人在申报期限届满前，至少连续离开60天以上，或者纳税人得到联邦税务局的准许，可以由代理人代为签字。在夫妻联合申报的情况下，夫妻双方的签字都必不可少。如果一方因身体上的疾病或者伤害不能签字，另一方经其口头同意，可以代为签字，但是必须注明事由，以及获得同意的情节。

（2）公司纳税申报书一般由公司的总裁（president）、副总裁（vice-president）、财务主管（treasurer）、助理财务主管（assistant treasurer），以及其他任何被正当授权的人签字。任何在纳税申报书上签名的人，首先被推定为已经获得公司的授权。涉讼财产管理人（receiver）、公司解散管理人（trustee in dissolution）、破产管理人（trustee in bankruptcy），或者其他实际掌握公司资产、业务的受托人，必须以公司的名义制作纳税申报书，并在上面签名。

（3）合伙及其他非公司组织纳税申报，由被正当授权的负责人签名，或者由了解其业务的官员签名。例如，合伙可以由其中一个合伙人签名。只要合伙人在申报书上签名，就可以首先推定其被授权代表合伙签名。

（4）信托或遗产的纳税申报，由受托人负责签字。如果受托人是遗产管理人，就必须制作所得税申报表，并且在上面签字。如果受托人是未成年人或者精神不健全者的监护人，必须替被监护人制作纳税申报表，并在上面签字。

（四）纳税人身份号码

在纳税申报书或者其他涉税文书中，必须提供纳税人身份号码（Taxpayer Identification Number，简称TIN），也就是中文中经常提到的税号。纳税人身份号码既便于确认纳税人的身份，同时又有利于在现代技术条件下进行信息处理。纳税人身份号码可以分为两类：个人身份号码和雇主身份号码（Employer Identification Number，简称EIN）。个人使用社会保障号（Social Security Number，简称SSN）作为纳税人身份号码，遗产申报纳税时则使用死者的社会保障号。雇主身份号码（EIN）由联邦税务局分配，一般针对需要纳税的非个人，如公司、合伙、信托等，以及作为雇主或者独资企业主的个人。这样，作为独资企业主的个人拥有两个身份号码，其中个人账户号码用于申报个人税，而雇主身份号码则用于申报经营税。

（五）修正申报

在纳税申报期限届满之前，如果纳税人修改申报书的内容，并重新递交给联邦税务局，联邦税务局一般都会考虑接受。但是，在纳税申报期限届满之后，是否接受修正申报，就属于联邦税务局的自由裁量权了。如果联邦税务局接受修正申报，税收核定时效仍然从原始申报时开始起算，修正申报仅仅被认为是一种补充，而不是重新申报。这个结果对纳税人一般较为有利，毕竟，税收核定时效提前起算意味着提前届满。但是，如果纳税人的原始申报存在欺诈，导致税收核定时效对联邦税务局无效，那么，即便纳税人通过修正申报更正错误，税收核定时效不受限制也已经无法改变。

修正申报一般由纳税人主动提出，在特定情况下，联邦税务局也可能会要求纳税人修正申报。例如，当纳税人的原始申报中存在溢缴税款时，税务局可以要求纳税人通过递交修正申报，达到申请退税或者抵免的目的。按照美国税法的规定，纳税申报书中只要显示溢缴税款，就相当一份退税申请书。联邦税务局对于这样的申报，必须启动退税行政审查程序。另外，对于以往年份的遗漏税款，只要还没有超过时效的限制，税务局也可以要求纳税人修正申报，补交遗漏的税款。这样的修正申报明显有利于联邦政府，税务局当然愿意积极主动提出要求。