四、所得税报税师的法律责任

美国《联邦税法典》规定，有偿准备所得税申报书或退税申请书的人，必须遵守信息披露的相关规定。如果在准备材料的过程中有不当行为，还必须承担相应的法律责任。这种替他人准备纳税材料的人，法律上被称为报税师。报税服务的条款是1976年增加到《联邦税法典》的。当时，美国国会发现，在准备所得税纳税或退税材料时，大约一半纳税人求助于专业人员，报税服务市场的容量急剧增长。但有证据证明，不少报税师从事不正当的活动，如信誓旦旦保证退税，要求纳税人在空白申报书上签字，甚至帮助或教唆纳税人欺诈。为了解决这些问题，《联邦税法典》增加了相关条款，后来又经过了多次修订。不过，正如本节标题所示，这些条款仅针对所得税纳税申报和退税申请，其他税种的申报和退税申请，以及程序方面的申请材料，都不在其规范范围之内。

（一）报税师的范围界定

报税师的主体范围非常广，任何有偿帮助他人准备申报书的人，都可以成为报税师。报税师通常为营利性的中介机构，如会计师事务所、税务师事务所或者税务公司等，但在某些情况下，参与报税服务的专业人士和个人，只要收取了报酬，并且对纳税申报起了实质性作用，同样可能成为报税师。从法律地位上看，报税师可以分为三类，一是作为雇主的报税师，二是作为雇员的报税师，三是作为自雇营业者的报税师。例如，公司或者合伙可以成为作为雇主的报税师，而公司的雇员和合伙中的合伙人，则是作为雇员的报税师。如果存在违法或不当的报税服务，其责任同时涉及雇主和雇员。不过，在通常情况下，对于报税服务中的违法不当行为，只有直接提供服务的雇员需要承担责任。雇主只有在亲自参与这些行为时，才需要为此承担责任。

报税师不一定亲自动手完成纳税申报书。税务筹划或咨询人员也可以成为报税师。如果一个人给纳税人或者其他报税师提供充分的信息，使得填具纳税申报表简单异常，那么，即便这个人没有亲自将信息填入表格，或者亲自对表格的内容进行审核，也构成法律意义上的报税师。另外，对申报书中的某个具体项目，如果某个人所提供的建议和意见，直接决定该项目的存在、类型或者数额，那么，就这个项目而言，这个人也是报税师。但是，如果建议仅针对将来可能的交易，而不是已经发生或完成的交易，提供建议的人不是报税师。即便交易已经完成，如果建议的内容不是针对纳税申报，而是针对财务信息进行一般性评估，这种建议也不构成报税服务。

参与所得税报税服务过程，但不属于报税师的主体包括：（1）在准备纳税申报书过程中从事打字、复印或其他机械性帮助的人；（2）为雇主、雇主的主管或者共事雇员（co-employee）准备纳税申报书或者退税申请书的雇员，只要该雇员长期稳定地为该雇主工作；（3）以受托人（fiduciary）身份办理纳税申报或退税申请的人，其范围包括监护人、信托管理人、行政管理人员、遗嘱执行人，以及其他所有基于信任关系而从事活动的人；（4）在税务稽查或者复议过程中，代拟退税申请的纳税人的代表人。对于出租或者出售电脑程序，帮助纳税人处理、生成纳税申报书的人，联邦税务局坚持认为，由于它们并不是提供简单的数字计算工具，而是为收入归属、费用扣除等提供法律结论，所以也应该属于报税师。

判断某一主体是否构成报税师时，还需要遵循一个量的标准。如果纳税申报书的全部内容都由某人准备，只要在符合有偿这个条件，这个人当然构成报税师。即便没有覆盖全部内容，如果由其所准备的内容，构成了申报书或退税书的实质性部分，这个人也会被视为报税师。判断是否构成“实质性部分”时，需要比较该主体所涉及的税目计算表（schedule）、纳税项目（entry）的金额，与申报表或退税表所涉税款总额的比例关系。可以作为安全底线的是，如果这些项目的金额少于2000美元，或者金额少于10万美元并且小于申报表上总所得（gross income）的20%，提供服务的主体就不属于美国税法所规定的所得税报税师。超过这个标准的人，还需要继续进行综合比较，才能最终作出判断。

（二）报税师的执业标准

按照《联邦税法典》的相关规定，所得税的报税师必须遵循以下行为：

（1）在不迟于提供原件供纳税人签字之时，为纳税人提供一份完整的纳税申报书或者退税申请书复制件；

（2）对申报书的准确性负主要责任的人，在申报书完成并提供给纳税人之前，在申报书上签署自己的名字；

（3）在纳税申报书上提上自己的地址，以及纳税身份号码。报税师如果是个人，纳税身份号码为社会保障号（SSN）；如果提供报税服务的个人隶属于某个雇主，那么，除了个人的纳税身份号码之外，还必须提供雇主身份号码（EIN）。

（4）对雇主类型或自营职业类型的报税师而言，必须将其所准备的纳税申报书和退税申请书保存3年，或者将纳税人名称、税号、纳税年度、税收类型等列出清单，并保存3年。

如果报税师违反了上述规定，每一次违法行为都可以处罚金50美元。由于每准备一份文书都可以视为一次行为，而专业的报税师业务量庞大，所以，即便每件违法行为的处罚并不算重，但如果将所有的罚金累加起来，其数额还是非常可观的。不过，这种罚金也有上限规定，即每一个日历年度的罚金最高不得超过2.5万美元。如果在退税申请程序中，报税师代替纳税人在退税支票上背书，或者通过其他形式兑现支票，报税师将被处以500美元的罚金。

纳税年度结束之后，在第二年的8月1日之前，作为雇主的报税师还必须向税务局报告递交年度报告，报告具体从业人员的姓名、纳税身份号码、从业地点。如果未能做到这一点，就会被处以100美元的罚金。另外，报告中每一个遗漏项目，都会遭致5美元的处罚，只是总额不得超过2万美元。当然，如果报税师能够举出合理理由，并且证明并非出于有意疏忽（willful neglect），这种处罚还是可以避免。

（三）报税服务的法律责任

报税服务必须遵循一定的标准。除了《联邦税法典》本身的规定之外，报税服务还受行业规范的制约。如美国律师协会（the American Bar Association，简称ABA）要求，律师在从事报税服务时，其在纳税申报书中所持的立场，必须在法庭上具有成功的现实可能性。美国注册会计师协会（the American Institute of Certified Public Accountants，简称AICIP）也有类似的要求。美国财政部第230号通告规定，报税服务至少必须遵循适当注意义务（due diligence）。根据《联邦税法典》的规定，如果出现实质性的少报税款情形，会招致对纳税人处以罚款。这个规定尽管是针对纳税人的，但对报税师也有的警示作用。另外，如果报税师知道或者有理由相信，纳税申报立场将导致纳税人少报税款，但是仍然帮助或者唆使纳税人照办，那么，其必须承受第6701条规定的处罚。其中，如果纳税人为公司，该处罚为1万美元。如果是其他纳税人，则为1000美元。

对报税服务法律责任的最直接规定，集中在美国《联邦税法典》第6694条。这个条款规定了两种类型的违法行为。第一种类型涉及到“不切实际的立场（unrealistic position）”，即纳税申报书或者退税申请书的立场，在法律上不具有获得支持的现实可能性，导致纳税人的应缴税款被少报，而报税师对此明知或者本来应该知道，但是没有按照要求予以披露和说明（disclosure）。针对这种情况，针对每份纳税申报或退税申请，报税师将被处以250美元罚金，除非其提供服务时存在合理理由，或者基于善良愿望。在实务操作中，何谓“不切实际的立场”，如何判断报税申报人没有过失，美国律师协会、美国注册会计师协会和联邦税务局的立场不一，其中联邦税务局的规定最为严格，要求纳税申报立场必须至少达到三分之一的胜诉可能性，才能在法律上被视为具有现实可能性，从而免除相关的处罚。

与第一种主要涉及过失的情况不同，第二种类型涉及有意（intentional）或者故意（willful）的行为。如果报税师故意试图替纳税人少报税款，或者有意不顾规则（rule）或规章（regulation）的内容，造成少报税款的事实，针对每一份少报的纳税申报或者退税申请，报税师必须承担1000美元的罚金。例如，纳税人提供了真实的纳税信息，但是报税师故意增加抵扣额度，或者降低应税收入的数量，就属于这种类型的违法行为。不过，尽管第6694条的文本中并没有提到，有意或者故意的少报税款行为，也可以通过充分的信息披露而免责，但是从美国国会的立法沿革中，可以得出结论，只要报税师将相关信息充分披露，使税务局能够纠正纳税申报的错误，即便报税师故意少报了税款，也可以不受上述处罚。

（四）处罚程序和禁令诉讼

报税师是否应该受处罚，一般在税务稽查阶段由稽查人员决定。而其中具体的处罚和行政争议过程，与税款核定和行政争议并无二致。报税师接到处罚通知后，可以就处罚的内容进行争议。不过，处罚决定和罚款核定并不同。处罚决定作出时，并不是一个最终的决定，而只是一种提议（propose），或者还只是提示一种可能性，罚金并没有被实际核定，报税师和联邦政府之间还没有产生债权债务关系，所以也不能进入罚金的征收程序。这个原理和税收核定的原理是一致的。和税收核定程序不同的是，在实际足额缴纳罚金之前，报税师可以申请行政复议，但是不能向税务法院起诉。一旦罚金被核定，在缴纳全部或部分罚金之后，报税申请人可以提起返还申请（refund claim）。如果返还申请被拒绝，或者6个月之内没有接到回应，就可以向联邦地方法院提起返还诉讼。

报税服务的处罚也有时效限制。一般情况下，税务局必须在纳税申报书或者退税申请书递交之日起3年之内核定罚金。这种情况主要针对过失的违法行为，如纳税申报的立场没有现实可能性。但是，对于故意少申报的行为，或者有意违反规则、规章的行为，罚金的核定不受时间限制。税务机关在纳税申报书或退税申请书被递交之后，随时都可以核定报税师的罚金。

和税款退还程序不同的是，报税师被征收的罚金的退还，不需要以足额缴纳罚金作为前提。报税师收到催缴通知30天之内，只需要缴纳不少于15%的罚金，就可以向税务局申请退还。在行政审查程序结束之前，税务局不得就罚金的余额启动征收程序。行政审查程序结束之后，如果报税师对审查结论不服，并且在30天之内向法院起诉，税务局仍然不能启动征收程序。在罚金退还诉讼中，法院审查的范围不仅包括已经缴纳的罚金，而且包括尚未缴纳的罚金余额。税务局针对报税师的返还请求，可以就尚未缴纳的罚金余额提起反诉。在诉讼过程中，报税师必须证明自己没有过失，不需要为此承担法律责任。而对于故意或有意少报税款的情节，联邦税务局必须承担举证责任。

从税务局的角度看，对于报税师的违法行为，除了施以民事处罚之外，税务局还可以向法院申请禁令，阻止报税师从事不正当或欺骗性行为。在禁令被签发之前，税务局必须确定，报税师违反了《联邦税法典》的民事处罚及刑事责任条款，或者对其经历、教育背景或者在联邦税务局的执业权利作了虚假陈述，或者向纳税人保证能获得退税及抵免，或者参与了其他严重干扰联邦税收执法的欺骗或欺诈行为。如果报税师确实存在上述行为之一，税务局还必须证实，只有获得法院的禁令，才能阻止此类行为继续发生。在联邦税收实践中，申请禁令并不经常。但是，一旦提出申请，根据不同的情况和需要，法院对此有很大的自由裁量权。