三、联邦税务局裁定（ruling）及其效力

针对特定事项或特定纳税人，联邦税务局有权发布裁定（ruling）。裁定的适用范围非常有限，类似于法院的裁定，仅仅针对个案有效。裁定本身又分两种，一种是税收裁定（revenue ruling），专门针对特定的事项；另一种是信函裁定（letter ruling），专门针对特定的纳税人。不同的裁定有不同的发布渠道，其法律效力也有较大的区别。

（一）税收裁定（revenue ruling）

在美国联邦税法的法律渊源中，除了宪法、法典和法律之外，财政部制定的税收规则（rule）或规章（regulation）具有最高法律效力。在美国《联邦税法典》和《行政程序法》（Administrative Procedure Act，简称APA）中，规则和规章交互使用，没有明显的区别。而所谓规则，是指联邦机构所发布的，具有普遍或特别的适用性，能产生效力的法律文书，其目的在于实施、解释法律和政策，或者规定联邦机构的组织、程序以及运作要求。联邦税务局虽然可以发布税收裁定，作为其对税法的官方解释文件，但其效力在税收规则或规章之下。

税收裁定的意义在于，解释税法、条约和规章，使税法适用于特定事实。联邦税务局通过总结已发布的信函裁定、专业建议（technical advice），通过研究法院生效判例和税务执业团体的建议，形成适用于所有纳税人的税收裁定。和税收规则或规章不一样，税收裁定无需遵守行政立法程序，不需要事先公告，也不需要举行公众听证。税收裁定由全国办公室（national office）制定，并且必须进行公布。公布的渠道不是“联邦登记公报（Federal Register）”，而是“联邦税务公告（Federal Revenue Bulletin）”。正因为程序上的区别，财政部规则或规章被称为正式（formal）文件，而税收裁定则被称为非正式（informal）文件。

尽管如此，税收裁定仍然具有约束力。对于裁定所涉及的事项，在如何适用法律方面，裁定本身具有先例（precedent）的作用。所有纳税人都必须遵守，联邦税务雇员也受其约束。税收裁定可以成为纳税申报或筹划的依据，也可以成为税务人员处理案件的依据。和信函裁定（letter ruling）相比，税收裁定的作用在于，通过将联邦税务局的立场公之于众，使纳税人事先知道法律的适用和解释，避免后续可能出现的歧义，减少信函裁定的申请数量，降低联邦税务局的工作负担。而和财政部规章相比，税收裁定的解释更为具体，更具有针对性，对纳税人和税务人员更具有指导性。

不过，正是因为税收裁定的程序特点，其对法院没有法律约束力。在法院看来，税收裁定并非由财政部发布，对财政部也没有约束力，而只代表联邦税务局的意见。所以，在法院诉讼程序中，税收裁定只是一方当事人的见解，除此之外并无更多的意义。如果法院认为税收裁定对法律的解释不合理，可以不用理睬税收裁定的内容，而直接按照自己的解释判案。

根据《联邦税法典》的规定，联邦税务局局长有权决定税收裁定是否具有溯及效力。不过，从法典所使用的词语看，如果税收裁定不具有溯及效力，联邦税务局长必须特别规定。假如没有特别规定，税收裁定一般具有溯及力。在实践中，联邦税务局的立场是，如果税收裁定溯及生效时，对纳税人会产生不利的后果，那么，税收裁定一般不会溯及既往。但是，如果税收裁定本身存在法律错误，那么，其可以被溯及既往地取消或者修改。

（二）信函裁定（letter ruling）

应纳税人的申请，就特定事实如何解释和适用法律，联邦税务局可以签发书面意见，以促进联邦税收行政管理。这种书面意见即被称为信函裁定，由副首席法律顾问办公室（the Office of Associate Chief Counsel）负责签发。在1976年之前，信函裁定不允许向社会公开，因此其常被称为“私人信函裁定（private letter ruling）”。1976年《税收改革法》（Tax Reform Act）生效之后，信函裁定才可以向社会公开，“私人（private）”一词也就不再被提及。不过，根据《联邦税法典》第6110条的规定，在公布信函裁定时，必须将纳税人的个人信息删除，只公布事实和结论。

除了极少数情况外，信函裁定并不是强制性行为。纳税人根据自己情况决定是否申请，联邦税务局根据是否有利于行政，决定是否同意签发信函裁定。信函裁定的适用范围很广，几乎所有的联邦税收，以及联邦税收程序，都可以申请信函裁定。不会被考虑的裁定申请包括：（1）涉及所得税或赠与税的交易已完成，纳税申报书已经递交；（2）申请事项正在被稽查、复议或者正在诉讼中；（3）就整体交易（integrated transaction）的一部分申请裁定；（4）协会或组织为其成员申请的裁定；（5）涉及到外国政府的申请；（6）涉及到联邦立法草案的申请；（7）毫无实际意义的申请；（8）不能在税收规章或其他指南发布前完成裁定的申请。

纳税人申请信函裁定时，必须递交申请书，同时缴纳一定的费用（user fee）。申请书的内容一般包括：基本事实及其分析、纳税人的倾向性结论、相关的支持性依据、可能的反对性依据。联邦税务局接到申请之后，首先会审查其是否符合程序要求。如果形式上没有问题，在接到申请后21天之内，税务局会派人与纳税人非正式接触。如果需要纳税人补充资料，税务人员也会通知纳税人，要求其在21天之内予以补充。如果纳税人的申请可能会被驳回，联邦税务局会给纳税人一次会谈机会。只要纳税人申请，联邦税务局必须与纳税人会谈，听取纳税人对裁定的意见。裁定申请提出之后，纳税人还可以随时撤回。如果申请没有被撤回，其立场又得到税务局的支持，信函裁定就可能会签发。纳税人接到信函裁定之后，必须仔细核对其内容。如果出现错误或者遗漏，应当立即通知联邦税务局，以便尽快获得更正。

税务人员核定应纳税收时，如果涉税事实与信函裁定一致，必须受信函裁定结论的约束。不过，其效力仅仅针对申请裁定的纳税人，也仅仅针对所申请的交易行为或者程序事项。正因为如此，尽管《联邦税法典》第6110条要求公开信函裁定，但信函裁定仍然不具有先例的效力，其他纳税人不能引用信函裁定，作为自己纳税申报的依据。实践中的情况是，虽然信函裁定不具有先例效力，但是，基于同等情况同等对待的原则，税务局在处理其他纳税人的案件时，只要事实不存在实质性差异，一般也会考虑曾经签发的信函裁定。不过，如果税务局没有能够做到这一点，导致不同纳税人遭受区别对待，这是否属于违反公平原则的歧视，不同的法院有不同的见解。有的认为这是一种不平等的歧视。有的则认为，平等只能体现为同等情况同等对待。如果情况不同，则无须平等对待。纳税人之间，有的申请信函裁定，有的没有申请信函裁定，这本来就属于不同的情况。

和结案书（closing agreement）不一样，法律并没有规定，联邦税务局受信函裁定的约束。信函裁定之所以具有约束力，来源于联邦税务局的政策或惯例。这样，除非信函裁定的内容已经载入结案书，如果联邦税务局发现信函裁定有错误，或者与现在的法律观点相冲突，可以取消或者修改信函裁定的内容。信函裁定可以通过以下途径取消或修改：（1）联邦税务局向纳税人发出取消或修改信函裁定的函；（2）法律的制定或条约的修改；（3）美国最高法院的决定；（4）税收裁定、税收程序、通告的发布，以及《联邦税收公告》公布的任何正式文件。和税收裁定的取消和修改一样，要使信函裁定的修改或取消不溯及既往，联邦税务局必须特别予以说明。否则，这种取消或修改就具有溯及既往的效力，可以应用于所有未超过税收核定时效的纳税年度。不过，这种状况很容易导致溯及既往的泛滥，损害纳税人的信赖，对税收秩序的稳定不利。所以，联邦税务局在实践中的政策是，除非在极不寻常的情况下，信函裁定的取消或修改都不溯及既往，只对将来发生的事实产生效力。

信函裁定溯及既往地取消或修改时，一般涉及到事实的变化，包括：（1）纳税人虚假陈述或者遗漏关键性事实；（2）交易发生时的事实与信函裁定所依据的关键性事实有重大差异；（3）如果交易本身具有持续性，或者由一系列行为组成，关键性事实在交易期间出现变化。除此之外，只要没有发生法律变化，裁定本身适用于将来的事实，纳税人基于对裁定的信赖又已经进行交易，或者溯及既往将给纳税人带来损失，那么，信函裁定的取消或修改不能溯及既往。即便是针对持续性交易或由一系列行为组成的交易，当取消或者废除信函裁定需要溯及既往时，联邦税务局一般也会限制其效力，使取消或废除之日以前的行为继续有效。例如，如果根据以前的信函裁定，某项收入无需作为应税所得，那么，即便该裁定被取消或修改，从信函裁定发布之日起，到取消或者修改之日止，已经被排除的收入无需重新纳入。不过，如果交易在信函裁定发布之前已经完成，纳税人对信函裁定就不存在信赖关系。在这种情况下，信函裁定的取消或修改就可以溯及既往。