3.5　长期股权投资核算方法的转换及处置

3.5.1　长期股权投资核算方法的转换

（一）权益法转公允价值计量

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时，全部转入当期损益。

【例3-14】甲公司持有乙公司30％的存表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50％对外出售，取得价款1800万元。相关手续当日完成。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中，投资成本2600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元（性质为被投资单位的可供出售金融，资产的累积公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为1800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司确认处置损益应进行以下账务处理。

（1）确认有关股权投资的处置损益。

（2）由于终止采用权益法核算，将原、确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

（3）由于终止权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期收益。

（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1800万元，账面价值为1600万元，两者差异应计入当期投资收益。

（二）成本法转公允价值计量

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，原持有对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，投资方应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，并将在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

【例3-15】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款8000万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为8000万元，剩余股权投资的公允价值为2000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关会计处理如下。

（1）确认有关股权投资的处置损益。

（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为2000万元，账面价值为1600万元，两者差异应计入当期投资收益。

（三）成本法转权益法

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》，因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

对于原取得投资后到转变为权益法核算之间被投资单位净损益中的投资方应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时将原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额调整为留存收益，将处置当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额调整为当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。

在合并财务报表中，剩余股权应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【例3-16】20×8年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×8年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中，按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产升值25万元。

20×9年1月14日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。20×9年1月14日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下。

（1）甲公司个别财务报表的处理。

①确认部分股权处置收益。

②对剩余股权改按权益法核算。

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）。

（2）甲公司合并财务报表的处理。

合并财务报表中应确认的投资收益为150万元（480+320-675+25）。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，所以在合并财务报表中作如下调整。

①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整。

②对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整。

③从其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益10万元，应重分类转入投资收益。

（四）公允价值转权益法核算

原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累积公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期收益。

然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，两者的差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例3-17】20×2年2月，甲公司以600万元现金自非关联方处取得B公司10%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。20×3年1月4日，甲公司又以1200万元的现金来自另一非关联方处取得乙公司12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元，甲公司对乙公司的可供出售金融资产的账面价值1000万元，计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司账务处理如下。

20×3年1月4日，甲公司原持有10%股权的公允价值为1000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1200万元，因此甲公司对乙公司22%的股权的初始投资成本为2200万元。

甲公司的最终持股比例为22%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为1760万元（8000×22%）。由于初始投资成本（2200万元）大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（1760万元），所以甲公司无需调整长期股权投资的成本。

20×3年1月4日，甲公司确认对乙公司的长期股权投资，进行的会计处理如下。

（五）公允价值计量或权益核算法转为成本法核算

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资、因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，应按《〈企业会计准则第2号——长期股权投资〉应用指南》有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。

3.5.2　长期股权投资的处置

（一）准则规定

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十七条规定，处置长期股权投资时，长期股权投资的账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

（二）准则解释

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转；因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配意外的其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【例3-18】A企业原持有B企业40％的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10％的B企业股权。出售时，A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。

（1）A企业确认处置损益的账务处理为如下。

（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。