5.2　固定资产的初始计量

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。

5.2.1　外购固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》规定了外购固定资产的成本，外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》规定应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

《企业会计准则讲解》对准则的上述规定提及的会计处理进行了详细说明，具体如下：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按借贷方差额，借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

【例5-1】20×7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不考虑增值税），在20×7年至2×11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30日和12月31日。

20×7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装。20×7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398530.60元，已用银行存款付讫。

假定甲公司适用的6个月折现率为10%。

（1）购买价款的现值，并做相应账务处理。

购买价值的现值900000×（P／A，10%，10）=900000×6.1446=5530140（元）

已知利率10%，期限为10年的终值系数为6.1446

20×7年1月1日甲公司的账务处理如下。

（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5-1所示。

表5-1 未确认融资费用分摊表

*尾数调整：81748.39=900000一81825L61，其中，81825L61为最后一期应付本金余额。

（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。

①20×7年6月30日甲公司的账务处理如下。

②20×7年12月31日，甲公司的账务处理如下。

固定资产的成本=5530140+553014+518315.40+398530.60=7000000（元）

（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。

20×8年6月30日甲公司的账务处理如下。

以后期间的账务处理与20×8年6月30日相同，此处略。

5.2.2　自行建造固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

《企业会计准则讲解》对准则提及的必要支出补充说明指出，必要支出包括工程用物资成本、人工成本、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

5.2.3　投资者投入固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

5.2.4　存在弃置义务的固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

《企业会计准则解释》对其进行了详细解释，对于特殊行业的特定固定资产，比如，石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

【例5-2】乙公司经国家批准于20×7年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。假定适用的折现率为10%。

（1）核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。

20×7年1月1日，弃置费用的现值=250000×（P／F，10%，40）

=250000×O.0221=5525（万元）

固定资产的成本=2500000+5525=2505525（万元）

（2）计算每年应负担的利息费用。

计算第1年应负担的利息费用=55250000×10%=5525000（元）

以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，相关账务处理略。