1.3 前期差错及其更正
1.3.1 前期差错的概念
前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响及固定资产盘盈等。企业发现前期差错时，应及时查明原因，并根据差错的性质予以纠正。一般情况下，企业发生前期差错的可能原因有以下几种。
1. 采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策
例如，按照国家统一的会计制度的规定，为购建固定资产在固定资产达到预定可使用或者可销售状态以前发生的借款费用，计入所购建固定资产的成本；之后发生的借款费用，计入当期损益。如果企业将为购建固定资产在固定资产达到预定可使用或者可销售状态以后发生的借款费用，也计入该项固定资产的成本，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
2. 账户分类以及计算错误
例如，企业购入的5年期国债，按照管理当局的意图，准备作为长期投资，长期持有，但是，会计人员在计账时却计入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也发生错误。
3. 对事实的疏忽或曲解以及舞弊
例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。
注意
就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是会计估计变更不属于前期差错更正。
1.3.2 前期差错更正的会计处理
根据前期差错的性质和影响程度，可将前期差错分为重要的前期差错与非重要的前期差错。其中，重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。
企业发现前期差错时，先应判断差错是重要的前期差错还是非重要的前期差错，然后再选择不同的会计处理方法对差错予以纠正。
1. 不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
2. 重要的前期差错的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，视同该项前期差错从没发生过，从而对财务报表相关事项进行更正，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的处理思路、方法与追溯调整法基本相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正。
① 追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
② 如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。
注意
为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。
【例1-4】B公司在2014年发现，2013年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设2014年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股，假定税法允许调整2013年应交所得税。
（1）分析前期差错的影响数。
2013年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 000×25%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。
（2）编制有关项目的调整分录。
① 补提折旧。
② 调整应交所得税。
③ 将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配。
④ 调整利润分配有关数字。
（3）财务报表调整和重述（财务报表略）。
B公司在列报2014年财务报表时，应调整2014年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额。
① 资产负债表项目的调整。
调减固定资产（调增累计折旧）150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。
② 利润表项目的调整。
调增经营成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.062 5元。
③ 所有者权益变动表项目的调整。
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。
（4）附注。
① 重要会计差错更正的内容及原因。
2013年公司漏记一项固定资产的折旧费用，所得税申报表中未扣除该项费用，导致会计信息披露不准确，不符合企业会计准则相关要求。
② 前期会计差错更正对财务状况和经营成果的影响金额。
公司对上述前期会计差错采用追溯重述法进行的更正，对公司财务状况和经营成果的影响如下：资产减少150 000元；盈余公积和未分配利润分别调减16 875元和95 625元。营业成本增加150 000元；所得税费用调减37 500元；净利润调减112 500元；调减基本每股收益上年金额0.062 5元。
1.3.3 前期差错更正的披露
对于前期差错更正，企业除按前文所述进行会计处理，还应当在报表附注中披露以下信息。
1. 前期差错的性质
前期差错的性质，主要包括：重大会计差错的事项、原因和更正方法。
2. 各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额
各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额，主要包括：前期差错影响项目的名称、对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
3. 无法进行追溯重述的披露
无法进行追溯重述的披露的，应说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点，具体更正情况。
前期差错更正的披露见【例1-4】。