1.3　房地产企业税收政策与涉及的税种

房地产企业开发经营实际可获得的纯收入受相关税费影响，根据国家和地方各级人民政府颁发的有关法规，房地产企业经营者应按照相关的规定来缴纳有关税项和税外费用。

1.3.1　房地产企业开发相关税收政策

在1949年11月底至12月初召开的首届全国税务会议上，确定了全国统一的税收制度，税收政策的大方针和拟出台的主要税法基本方案，确定全国范围适用的税收为14种，其中涉及房地产的税种有房产税、地产税、工商业税、印花税和遗产税。

20世纪50年代中期，我国在实行生产资料所有制的社会主义改造后，绝大部分房地产属于国家和集体所有，土地的买卖和转让被禁止，房屋产权变动的征税范围也日益缩小，房屋的出租也被严格限制，因而房地产市场和相关的税收制度在以后的近30年时间内几乎名存实亡。在十一届三中全会以后，我国开始实行经济体制改革和对外开放，房地产税收制度也逐步进行改革，20世纪80年代初恢复了征收契税；80年代后期开征了耕地占用税；90年代前期开征了土地增值税，其他相关税种也实行了改革。

虽然我国在1994年已经形成了房地产税收制度体系的基本框架，但是到目前为止却仍然没有税制是专门针对房地产的。在现行的税制中，涉及房地产税收的主要有营业税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占有税、印花税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税10种。

1.3.2　房地产企业开发涉及的税种

房地产取得环节征收的税收、房地产交易环节征收的税收、房地产保有环节征收的税收，在房地产各环节税种的设置情况见下表。

1.3.3　房地产契税

契税是指土地、房屋权属转移时向其承受者征收的一种税收，属于财产转移税。

（1）纳税义务人

房地产企业在项目开发前，通过各种方式直接取得国有土地使用权，必然发生权属转移，成为契税的纳税义务人。

（2）征税范围

房地产企业视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：以土地、房屋权属抵债或者作价投资、入股的；以获奖、预购、预付集资建房款或者转移无形资产方式承受土地、房屋权属的；以在建设工程转让时发生土地使用权转移的；以其他方式事实构成土地、房屋权属转移的属于契税的征税范围。

（3）计税依据

出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，见下表。

（4）间接取得契税的问题

房地产企业在实务中不征收契税的情况如下：

①在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税；

②两家或两家以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一家企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税；

③企业依照法律规定、合同约定分设为两家或两家以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

（5）契税的账务处理

契税要根据其取得的土地使用权开发用途将其计入不同的会计科目，通常不经过“应交税费”科目。

①如果房地产企业取得的土地是用来进行房地产开发的，其土地使用权所缴纳的契税应根据完税凭证直接计入“开发成本”科目；

②如果房地产企业取得的土地是用来建造办公楼等自用的，其土地使用权所缴纳的契税应根据完税凭证直接计入“无形资产”科目。

【案例分析】

2013年5月，长江房地产企业取得一块土地使用权进行房地产开发，支付土地出让金为9000万元，缴纳契税为2700000元，契税税率为3％。

借：开发成本　　2700000

贷：银行存款　　2700000

1.3.4　城镇土地使用税

城镇土地使用税是指以国有土地的开征范围为征税对象，以实际占用的土地面积为计税标准，按照规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种行为税。

（1）纳税义务人

房地产企业不论以任何方式取得位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地，就自然成为城镇土地使用税的纳税人。

（2）征税范围

房地产企业所占用的位于城市、县城、建制镇、工矿区范围内的土地需要缴纳城镇土地税。

（3）计税依据

房地产企业应自房屋交付使用之次月起，调减城镇土地使用税的计税依据，但要按照未交房产与已交房产的建筑面积比例来分摊计算城镇土地使用税。已征用未开发的土地应按规定全额征收城镇土地使用税。房地产开发企业从全部交房后的次月起，开发用地的城镇土地使用税为零。城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准为平方米。城镇土地使用税的税率见下表。

（4）纳税义务时间

房地产企业的城镇土地使用税的纳税义务发生时间见下表。

（5）减免规定

相关税法规定，对房地产企业开发可以免征城镇土地使用税的情况如下：

①对廉租住房、经济适用住房建设用地及廉租住房经营管理单位，按照政府规定价格，并向规定的保障对象出租的廉租住房用地；

②开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，或在商品住房项目中配套建造经济适用住房的，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。

（6）城镇土地使用税的账务处理

房地产企业所缴纳的土地使用税要计入管理费用中，其会计处理见下表。

【案例分析】

长江房地产企业在A城市拥有一块50万平方米面积的土地使用权，将其中的5万平方米面积用于市政道路及绿化带，已完成销售商品房占用土地面积25万平方米，该城市土地的城镇土地使用税税额为5元/平方米，按季缴纳。

①计算该公司应缴纳土地使用税额

应缴纳城镇土地使用税的土地面积=50-25-5=20（万平方米）

年度应纳税额=20×5=100（万元）

每季度应纳税额=100÷4=25（万元）

②计算土地使用税

借：管理费用——土地使用税　　250000

贷：应交税费——应交土地使用税　　250000

③上交土地使用税

借：应交税费——应交土地使用税　　250000

贷：银行存款　　250000

1.3.5　耕地占用税

耕地占用税是指国家对占用耕地建房或者从事其他非农业建设的单位和个人，依据实际占用耕地面积，按照规定税额一次性征收的一种税。

（1）纳税义务人

房地产企业通过出让、受让方式直接占用耕地将其用于开发房地产的，自然成为耕地占用税的纳税人。

（2）征税范围

耕地主要是指种植农作物的土地，所以房地产企业占用耕地用于开发房地产的需要征收耕地占用税。

（3）计税依据

房地产企业耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。

（4）纳税义务时间

经批准耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天。

（5）耕地占用税的账务处理

耕地占用税通常是在企业购置的土地为耕地时才需要缴纳，值得注意的是在缴纳耕地占用税时，可以不通过“应交税费”科目核算，原因是耕地占用税是在实际占用耕地之前一次性交纳的，不存在与征税机关清算和结算的问题。

【案例分析】

长江房地产企业购置了一块10万平方米面积的耕地使用权，该耕地占用税税额为30元/平方米。

借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费——耕地占用税　　3000000

贷：银行存款　　3000000

1.3.6　印花税

房地产开发企业需要缴纳印花税的主要有合同性质的凭证和其他凭证，其计算的具体内容见下表。

开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，或在商品住房项目中配套建造经济适用住房的，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。

【案例分析】

长江房地产企业于2013年开业时，领受房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、土地使用证各一件，与其他企业订立转移专有技术使用书据一件，所载金额100万元；订立房产购销合同两件，所载金额250万元；订立借款合同一份，所载金额为80万元；签订财产保险合同一份，投保金额100万元，缴纳保险费5万元；此外企业的营业账簿中，“实收资本”科目载有资金5000万元，其他账簿5本。

计算应纳税额

①权利、许可证照应纳税额

应纳税额=4×5=20（元）

②产权转移书据应纳税额

应纳税额=1000000×0.0005=500（元）

③购销合同应纳税额

应纳税额=2500000×0.0003=750（元）

④借款合同应纳税额

应纳税额=800000×0.00005=40（元）

⑤财产保险合同应纳税额

应纳税额=50000×0.001=50（元）

⑥营业账簿中“实收资本”应纳税额

应纳税额=50000000×0.0005=25000（元）

⑦其他营业账簿应纳税额

应纳税额=5×5=25（元）

⑧应纳印花税税额合计

应纳税额=20+500+780+40+50+25000+25=26415（元）

缴纳印花税时

借：管理费用　　26415

贷：银行存款　　26415

1.3.7　营业税

房地产开发企业转让土地使用权或销售不动产，应根据有关的法律法规按营业额5％的税率计算营业税，并计算相应的城建税及教育费附加。

（1）税目税率

房地产开发企业转让土地使用权、销售商品房及其他建筑物应征收营业税的税率见下表。

（2）营业税的征收办法

对只发生转让不动产所有权或土地使用权的行为，按以下办法征收营业税，如下所示：

（3）营业税纳税义务发生时间

房地产营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（4）营业税账务处理

房地产企业营业税的会计处理如下：

【案例分析】

长江房地产开发企业在2012年5月销售了4栋商品房，实现销售收入300万元，向外转让已开发完成的一块土地，共计面积为1万平方米，每平方米售价为1200元，已办完交接手续；接受市政部门委托造价75万元的代建工程也已竣工，并办完交接手续，已结算完毕；出租办公楼1栋，获得租金收入15万元。其中为市城建部门代建的项目属于“建筑业务”，适用3％的营业税税率，出售房产、地产属于销售不动产，适用5％的税率。出租开发产品属于“服务业”范围，适用5％的税率。计算应交的营业税。

本月应交的营业税=（3000000+1200×10000+150000）×5％+750000×3％

　　　　　　　　=15150000×5％+750000×3％=757500+22500=780000（元）

计算应交营业税时

借：营业税金及附加　　780000

贷：应交税费——应交营业税　　780000

交纳营业税时

借：应交税费——应交营业税　　780000

贷：银行存款　　780000

1.3.8　城市维护建设税

城市维护建设税是国家为了维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金的来源，而对有经营收入的单位和个人征收的一种税种，房地产企业主要在销售阶段涉及该税种。

（1）纳税人

城市维护建设税的纳税人为缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，包括外商投资企业、外国企业及外籍企业。

（2）计税依据

城市维护建设税的纳税依据为纳税人实际缴纳增值税、消费税、营业税的税额。

（3）税率

城市维护建设税按照纳税人所在地的不同，实行不同档次的税率，具体情况见下表。

（4）纳税义务

房地产企业在销售开发产品时，应城市维护建设税与营业税同时缴纳。

（5）城市维护建设税举例

【案例分析】

长江房地产企业在郊区建设了一处住宅，其在2014年3月缴纳增值税4万元，消费税5万元，因故被加收滞纳金3000元，罚款3000元，计算该企业本月应缴纳的城市维护建设税。

应纳城市维护建设税=（4+5）×5％=0.45（万元）

如果是建在市区，则该企业本月应缴纳多少城市维护建设税？

应纳城市维护建设税=（4+5）×7％=0.63（万元）

1.3.9　教育费附加

房地产企业在销售环节缴纳营业税的同时，按照营业税的3％来缴纳教育费附加，具体内容见下表。

【案例分析】

长江房地产企业在2014年3月实际应缴纳的营业税为30万元。

应缴纳的教育费附加=300000×3％=9000（元）

1.3.10　房产税

房产税是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。

（1）纳税义务人

房产税的纳税义务人为房产所有权人，具体内容见下表。

（2）征税范围

房产税的征税对象是房产，但是要注意这里说的房产不等于建筑物。征收房产税的情况见下表。

（3）税率

房产税的税率采用比例税率，见下表。

（4）计税依据

房产税的计税依据分为从价计征和从租计征两种，具体情况见下表。

【案例分析】

某公司办公大楼原值为30000万元，2014年2月28日将其中一部分闲置房间出租，租期2年。出租一部分房产原值为5000万元，租金每年为1000万元，当地规定房产税原值减除比例为20％，2014年该公司应缴纳多少房产税？

2014年该公司按从价计征的房产税=5000×（1-20％）×1.2％÷12×2=8（万元）

2014年该公司按从租计征的房产税=1000×12％÷12×10=100（万元）

2014年该公司应缴纳的房产税=8+100=108（万元）

（5）征收管理

①纳税义务发生时间，见下表。

②纳税地点

房产税应在房产所在地缴纳。房产不在同一地方的纳税人，应按房产的坐落地点分别向房产所在地的税务机关纳税。

③纳税期限

国家规定按年计算、分期缴纳；河北省规定房产税按年计算，每半年缴纳一次。上半年在3月征收，下半年在9月征收，每次征期为1个月。

1.3.11　土地增值税

土地增值税是企业在转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附属物并取得收入时应缴纳的税。

（1）缴纳土地增值税的情形

房地产企业应当申报缴纳土地增值税的情形主要有以下9种，见下表。

（2）土地增值税的扣除项目

房地产企业在缴纳土地增值税时，可按取得土地使用权所支付的金额与开发土地和新建房及配套设施的成本之和，加计20％的扣除。计算土地增值税时可扣除的项目如下所示：

房地产企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因而无法计算土地增值税的可以预征土地增值税，待该项目全部竣工，办理结算后再进行清算，多退少补。

（3）核定征收土地增值税

房地产企业采用核定征收法征收土地增值税的情形有如下所示5种，但是征收率要参照与其开发规模和水平相当的房地产企业的土地增值税税负情况来定。

【案例分析】

恒兴房地产开发企业在2014年1月将其开发的1栋写字楼出售，共取得收入7600万元。企业为开发该项目支付土地出让金为1200万元，房地产开发成本为2800万元，专门为开发该项目支付的贷款利息为240万元。为转让该项目应当缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加共计421.8万元。当地政府规定，企业可以按土地使用权出让费、房地产开发成本之和的5％来计算扣除其他房地产开发费用。另外，税法规定，从事房地产开发的企业可以按土地出让费和房地产开发成本之和的20％加计扣除。

扣除项目金额=1200+2800+240+421.8+（1200+2800）×5％+（1200+2800）×20％=1200+2800+240+421.8+200+800=5661.8（万元）

增值额=7600-5661.8=1938.2（万元）

增值额占扣除项目比例=1938.2÷5661.8=34.23％

应纳税额=1938.2×30％=581.46（万元）

借：营业税金及附加　　5814600

贷：应交税费-应交土地增值税　　5814600

向税务机关缴纳土地增值税时

借：应交税费-应交土地增值税　　5814600

贷：银行存款　　5814600

1.3.12　企业所得税

房地产企业取得的销售收入范围为销售开发产品过程中所取得的全部价款，主要包括现金、现金等价物及其他经济利益，还包括用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性，用权转移，或于实际取得利益。

房地产企业预缴企业所得税应按当年实际利润据实分季（或月）缴纳。对于开发、建造未完工的住宅、商业用房以及其他建筑物、附属物、配套设施等开发产品，采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。

房地产企业通过签订《房地产预收合同》所取得的收入应缴纳企业所得税。因为从企业所得税的角度出发，是不存在“预收账款”概念的，只要签订了《销售合同》、《预售合同》同时取得价款，那么不管你的产品是否已经完工，将全部被确认为销售未完工开发产品取得的收入。

企业销售未完工开发产品取得的收入计税毛利率主要分为以下几种，如下所示：

【案例分析】

长江房地产企业在2013年10月取得维多利亚小区的预售许可证，预售合同均由开发企业与购房者签订，合同预售面积为20000平方米、均价为每平方米4000元，账面利润为亏损50万元，准予弥补以前年度亏损额为150万元。已知该市规定的销售未完工开发产品的计税毛利率为10％，土地增值税的预征比例为2％，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的税（征收）率分别为7％、3％、2％、1％。

预售开发产品取得收入时

借：银行存款　　80000000

贷：预收账款　　80000000

计算：①该开发企业应缴营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金；②该开发企业应预缴企业所得税。

分析：房地产企业采用预收款方式转让土地使用权或销售不动产的，其纳税义务发生时间应为收到预收款的当天。

营业税=80000000×5％=4000000（元）

应交城市维护建设税=4000000×7％=280000（元）

应交教育费附加=4000000×3％=120000（元）

应交地方教育附加=4000000×2％=80000（元）

应交水利建设基金=4000000×1％=40000（元）

预缴的土地增值税=80000000×2％=1600000（元）

应交税费=4000000+280000+120000+80000+40000+1600000=6120000（元）

企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

企业采用查账征收按月（季）的实际利润预缴：

实际利润=利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入-弥补以前年底亏损=-500000+80000000×10％-1500000=6000000（元）

应预缴的企业所得税额=6000000×25％=1500000（元）

1.3.13　个人所得税

个人所得税是指以个人取得的各项应税所得为征税对象征收的一种税，是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。

（1）纳税义务人

在我国个人所得税的纳税义务人包括：中国公民、个体工商户以及在中国有所得的外籍人员（包括无国籍人员）和香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区同胞。按照不同的标准，将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人，见下表。

（2）个人所得税的征税范围

个人所得税的征税范围见下表。

（3）个人所得税的税目税率

①工资、薪金所得税率，见下表。

续表

温馨提示：

◆本表含税级距是指每一纳税年度的收入总额，减除成本，费用以及损失的余额。

◆含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营承租经营所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的承包经营、承租经营所得。

②个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得税率，见下表。

温馨提示：

◆本表所列含税级距与不含税级距，均为按照税法规定以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的所得额。

◆含税级距适用于个体工商户的生产、经营所得和由纳税人负担税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得；不含税级距适用于由他人（单位）代付税款的对企事业单位的承包经营、承租经营所得。

③稿酬所得税率

稿酬所得，适用比例税率，税率为20％，并按应纳税额减征30％，其实际税率为14％。

④劳务报酬所得税率，见下表。

⑤其他所得

特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20％。出租居民住用房适用10％的税率。

（4）个人所得税应纳税额的计算，见下表。

续表