一、政府绩效审计定义与范围

自20世纪70年代起，国外有学者开始着手研究政府绩效审计问题，早期的研究主要从定义、目标以及各国具体开展绩效审计的情况等方面展开，其中对于政府绩效审计的定义，主要的观点有：1986年最高审计机关国际组织（INTOSAI）第十二届大会发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对政府绩效审计定义为，对公营部门管理资源的经济性、效率性和效果性所做的评价与监督。在其后政府绩效审计近几十年的发展历程中，各国在此基础上进行了不同程度的扬弃。美国审计总署在1994年提出绩效审计包括经济性、效率性和项目审计（program audit）。加拿大则采用“综合审计”（comprehensive audit）术语，以强调绩效审计是一种审计工作的方式，而不是一个审计种类的概念。英国国家审计署将绩效审计称为货币价值审计，指的是货币调查评价支出和资源管理方面的经济性、效率性以及效果性。绩效审计在澳大利亚被称为效率性审计，这是因为在澳大利亚只对政府绩效的效率性和经济性进行审计（宋常、吴少华，2004）。

对于政府绩效审计理论体系的相关研究，不仅从源头上探讨了政府绩效审计产生的原因，而且讨论了其组成内容。许多学者在这一领域取得了令人瞩目的成果，Knight（1967）认为政府绩效审计是为了满足对公共资源的使用情况及使用结果的需要而出现的，Mahmoud（1978）探讨了沙特阿拉伯的绩效审计与政府评估关系，Ali（1980）则认为发展中国家应该有条件地开展政府绩效审计，Malan（1984）讨论了芝加哥财务协会有关当地政府绩效审计的开展情况。90年代以来，政府绩效审计研究的深度和广度都有明显改进，绩效审计已成为法律监督的重要组成部分，而美国产生绩效审计是由于国会越来越感到公共资金日益脱离包括立法机构和预算拨款在内的控制（Funkhouser,2000）。Schultz等（2003）的研究结果表明政府绩效审计促进了俄亥俄州学校的发展。

政府绩效审计实务起初是关于经济性和效率性的“2E”审计，后面发展为“3E”审计，加入了效果性。随着社会的进步，政府绩效审计又扩展为“5E”审计，添入环保性和公平性，但目前仍以“3E”审计为主。Pollitt（1994）认为以“3E”为核心的绩效审计带来的首要问题是对经济性、效率性，特别是效果性理解的不同。2000年10月，亚审组织理事会指出：绩效审计从本质上来讲是一个依靠有效证据对被审计单位是否高效、有效利用各种资源发表审计意见的过程。2003年新修订的美国《政府审计准则》指出，绩效审计本质是审计人员按照一个预期的焦点，基于客观的评价标准对实践活动和交叉问题中的合成信息进行评价的过程（Funkhouser,2000）。

而国内对政府绩效审计的研究开始于2003年政府部门所倡导的效益审计（宋常、吴少华，2004）。关于政府绩效审计的概念，中国早期的研究主要强调“经济效益”即资金使用效益。娄尔行（1987）认为，审计的发展分为财务审计、业务审计和经营、管理审计三个层次，其中后两种审计就是经济效益审计的两部分。竹德操等（1997）认为，经济效益审计内容分为管理审计和业务经营审计两个部分。李风鸣等（2001）则认为，中国的经济效益审计，类似于国外的“3E”审计，主要包括经营审计和管理审计。邢俊芳等（2001）则选择把管理审计、经营审计、效益审计、综合审计、效率审计等合称为绩效审计。

近年来的研究，如天津市审计学会等（2000）、宋常等（2004）、刘家义（2004）、雷达（2004）、吴国萍（2005）、刘秋明（2007）都基本认同世界审计组织在《利马宣言》中的表述，即绩效审计是对政府工作的经济性、效率性、效果性和绩效性进行的审计。

杨肃昌（2003）指出，中国国家审计是政府的“内部审计”，财政预算审计的发展是与人大制度的完善和公共财政制度的建立结合在一起的。裴文英（2005）认为，与国外相比，中国政府绩效审计存在诸多问题，而且陈全民（2005）还认为不能全面、直接地吸收西方国家的绩效审计经验，必须根据中国的特殊情况进行创新。谢志华（2006）指出目前政府绩效审计的职能仍主要注重“问责查处”，在建设公共服务型政府的过程中其职能应向更高层面的对宏观政策决策有用性转变。陈宋生（2006）在借鉴世界各国绩效审计变迁史的基础上提出中国政府绩效审计的开展应从审计外部环境和内部因素两方面同时进行。李江鹏（2007）认为目前中国政府绩效审计还处于起步阶段，公共财政资金的运用是现阶段政府绩效审计的重点与难点。

由此看出，政府绩效审计的定义已经突破了“3E”的束缚，学者们普遍认为中国政府绩效审计的开展应在适当借鉴西方发达国家成功经验的基础上，充分尊重中国的特殊国情，并且注重审计外部环境和内部因素的变化。随着服务型政府职能的转变，“为改善公共责任性提供信息”这一新内涵的提出将使政府绩效审计呈现新的发展态势。

有关绩效审计范围的研究主要集中在范围的界定及层次的划分，在国外，有多种观点：如布朗（1992）认为，绩效审计包括效果审计和管理经营审计。Bates等（1995）将政府绩效评价对象划分为政府部门的整体绩效、重点绩效和单项绩效三个层次。Barzelay（1996）按照内容将绩效审计归纳为效率性审计、项目效果性审计、绩效管理能力审计、绩效信息审计、风险评价、最佳实务评价及一般管理评价等七种不同的绩效审计类型。巴基斯坦审计长公署认为绩效审计可以分为财务与遵纪审计、管理审计（经济与效率审计）、项目审计（效益方面）三部分；美国审计总署认为绩效审计包括经济性、效率和项目审计（刑俊芳等，2001）。Raaum等（2001）提出，绩效审计是信息拓展审计，在整个政府范围内提供各种涉及客户满意度、使命实现程度、财务状况、及时性及效率性等众多方面的财务绩效和非财务绩效信息。

从国内的研究来看，中国的绩效审计范围不断扩大，而且具有明显的中国特色。中国政府绩效审计范围最初仅包括行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审计（石爱中、胡继荣，2002），后来将政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支及政府财政收支中有关收益性投资部分纳入进来（张艳，2004），再发展到对公共财政支出、中央补助地方专项支出、重点资金的审计，公共投资的绩效审计，金融绩效审计，政府采购绩效审计，环境绩效审计，经济责任审计（刘英来，2004）以及对被审计单位（法律规定接受审计的政府部门）在履行职责过程中对于公共资源的使用和管理的经济性、效率性和效果性进行的检查、评价和分析（裴文英，2005），而后又扩充到包括政府部门、其所属单位及其他使用公共资金的单位的审查。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；既包括审计营利性支出部分，也包括审计非营利性支出部分（蒋跃军，2006）；既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动（王会金、易仁萍，2007）。戚振东、吴清华（2008）还指出，在知识经济时代，政府绩效审计还新增了对人力资源管理和使用的审计监督。

另外，对于绩效审计的种类，国内主要有三种观点：其一是按照审计主体的组织形式的不同，将绩效审计分为四种类型，即企业式经济效益审计、行业式经济效益审计、地区式经济效益审计以及国家大型项目的审计（汤云为、龙家荣，1987）；其二是将绩效审计按审计目的的差异分为三种类型，即经济性审计、效率性审计和效果性审计（朱庆林，1995），大部分学者都持这种观点；其三是根据审计内容的不同将绩效审计分为两种类型，即业务经营审计和管理审计（娄尔行、汤云为，1985）。

从政府绩效审计内容的扩展上发现，非物质生产活动和非经济范畴的管理活动被逐渐纳入其中，并越来越多地被关注，从而使得绩效审计区别于财务审计的功能更加突出。