1.65 房地产开发企业房产“先租后售”的纳税筹划方法

问 房地产开发企业建成的商铺或写字楼，在待售期间可能先出租，将来有买主再出售，一般称为“先租后售”。从降低税费考虑，“先租后售”的房产是否应转入“固定资产”科目核算？

答 先租后售的业务主要考虑土地增值税清算时的纳税负担问题。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《土地增值税暂行条例》）第六条规定，计算土地增值税增值额的扣除项目包括旧房及建筑物的评估价格。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《土地增值税暂行条例实施细则》）第七条规定旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。那么，转让旧房是否必须评估呢？其实也不尽然，《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）规定：“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算。”

房地产开发企业开发产品的成本计算是以发票为依据，并经过税务机关审查确认的，转让使用过的旧房，可以按房产的开发成本计算扣除项目金额。

“每年”怎么理解？“每年”按发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。显然，不足6个月不计算。

例1-41 甲房地产公司有一幢“营改增”前的商铺，开发成本为7000万元，市场公允价为（不含税）10000万元，甲公司选择简易计税方法计税。由于当前房地产市场房价下跌，甲公司准备采取先租后售的方法，预计出租年限为4年，请筹划，在出租期间是否应当转做“固定资产”科目核算？

[案例分析]

1.在“开发产品”科目核算，先租后售的扣除项目金额为：

（1）与转让房产有关的税金=10000×5%×（7%+3%）=50（万元）。

（2）销售新房，可以按建造成本附加扣除30%，扣除项目金额为：

扣除项目金额=7000×130%+50=9150（万元）。

2.《企业所得税法实施条例》规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限，房屋、建筑物为20年。

假设甲公司将出租的房产转为“固定资产”科目核算，选择固定资产净残值为零，按20年计提折旧。转做固定资产之后，可以扣除两项金额，其一是土地增值税的扣除项目金额，每年加计扣除固定资产原值的5%；其二是固定资产折旧，在计算企业所得税时扣除折旧额，每年按固定资产原值的5%计算。

（1）扣除项目金额=7000+7000×5%×4+50=8450（万元）。

（2）折旧额=7000÷20×4=1400（万元）。

两项扣除总额=8450+1400=9850（万元）。

[结论]

（1）先租后售，出租期超过4年，转为“固定资产”科目核算多扣除700万元（9850-9150），可以降低税费支出。

（2）先租后售，出租期不超过4年的，在“开发产品”科目核算，出售时，土地增值税清算允许附加扣除30%，可以降低税费支出。