二 整体税制的收入分配效应
下面重点对我国税制结构的收入分配效应进行实证测算。在数据方面，本部分将综合采用中国家庭收入调查（CHIP）2013年微观数据，并结合2013年资金流量表、《中国税务年鉴2014》中的宏观数据，对2013年税制结构的收入分配效应进行测算，并与2007年结果进行纵向比较。其中，住户层面的微观数据采用中国家庭收入调查（CHIP）2013年数据，全国消费支出总额、财产收入总额、劳动报酬总额等宏观数据来自2013年资金流量表，分税种税收数据来自《中国税务年鉴2014》。
经整理，共获得中国家庭收入调查（CHIP）2013年数据中的家庭住户18187户，其中城镇住户6866户，农村住户10551户，流动人口住户770户，样本覆盖北京、辽宁、广东、江苏、山东、山西、安徽、河南、湖北、湖南、重庆、四川、云南、甘肃、新疆15个省份。在计算过程中，我们对样本进行了加权，以使研究结果具有全国层面代表性。
（一）按消费支出分摊的税负具有累退性特征，按工资性收入和财产性收入分摊的税负具有累进性特征
为观察数据的总体特征，首先对所用数据的主要指标进行描述性统计分析，包括人均可支配收入、人均总消费支出、人均工资性收入和人均财产性收入等（见表3-2）。从表3-2中可以看出，首先，人均总消费支出与收入的比率随收入水平的上升而下降，这意味着按照消费支出分摊的税负具有累退性特征；其次，人均工资性收入的比重总体上随收入的增加而上升，这说明按照工资性收入分摊的税负具有累进性特征；最后，人均财产性收入与人均可支配收入的比率也随着收入水平的提高而上升，这说明按财产性收入分推的税负也是累进的。
表3-2 全国住户主要指标描述性统计
（二）整体税制有效税率随收入的上升而下降，累退性特征明显
有效税率是指纳税家庭的税负总额与其收入总额之比，是分析税收累进性的常用指标之一。整体税制有效税率=所有税种的家庭总税负额/家庭税前收入总额。为准确计算有效税率，需要首先准确计算家庭的税负总额和家庭税前收入总额。对于家庭税前收入总额，本研究采用中国家庭收入调查（CHIP）2013年数据中的工资性收入、经营净收入、财产净收入和转移净收入之和。而要计算家庭税负总额，就必须知道每个家庭在每个税种支付的税收额度。由于中国家庭收入调查（CHIP）并未详细给出每个家庭各税种的税收支出，因此需要利用税收的宏观数据进行税负分摊。
对于流转税和个人所得税来讲，税负分摊的方法均较为确定，但对于企业所得税和财产税，由于税负转嫁具有一定程度的不确定性，每个家庭支付了多少额度的企业所得税和财产税就不是十分清楚，因此需要对税收归宿不明确的两类税种采取不同的税收归宿假定[3]。我们参考岳希明等（2014）的做法[4]，对企业所得税作出四种税负转嫁假定，对财产税作出三种税负转嫁假定，并将二者组合在一起得到12种税负转嫁方案，然后在其中选择最具代表性的三种结果：适中累退性、最强累退性和最弱累退性来进行分析。表3-3显示了三种不同税收归宿假定下计算出的收入十等分组下的整体税制有效税率。
表3-3 不同税负转嫁假定下的整体税制有效税率
续表
总体看，有效税率随收入上升而下降最明显的是收入十等分组中的前8组，后2组的有效税率出现有升有降的变化，但变化幅度非常小。这可能是由于个人所得税、企业所得税以及财产税在高收入组存在累进性从而遏制了整体税制的累退性（见表3-4）。有效税率随收入而下降的趋势在第1、第2组最为明显，这可能是由于在消费的惯性以及收入在短期内大幅下滑的共同作用下，第1组家庭在可支配收入微薄的情况下依然保持相对较高的消费，从而导致第1组家庭具有较高的有效税率。但综合来看，无论采取哪一种假定，我国有效税率都随收入的上升而下降，由此表明我国税制整体上是显著累退的。
（三）累退性税种占比较高是整体税制累退性的主要原因
为深入分析整体税制累退性的原因，有必要观察各分税种的有效税率。各税种有效税率=该税种的家庭税负额/家庭税前收入总额。表3-4分别展示了增值税、消费税、营业税、其他间接税、个人所得税、企业所得税和财产税等各个税种有效税率的计算结果。从表3-4中可以看出，增值税、消费税、营业税和其他间接税的有效税率随收入的增加而呈现明显的下降趋势，累退性特征较为显著。从个人所得税来看，其有效税率随着收入的增加呈现明显的上升趋势，累进性特征明显。[5]资本所有者和从业人员各承担一半税负转嫁假定下的企业所得税也呈现明显的累进性特征，有效税率随着收入的增加呈现明显的上升趋势。而对于财产税而言，其有效税率在前5组随着收入的增长而降低，后4组则随着收入的增长而上升，呈现出U形变化。相比于增值税等明显累退的税收，财产税在中高收入组表现出一定的累进性，这在一定程度上有利于收入分配的调节。
表3-4 全国分税种有效税率
整体来看，全国平均有效税率为20.57%，而增值税、消费税、营业税和其他间接税的有效税率分别是8.17%、2.31%、3.10%和1.24%，累退性税收共占比72.05%。而在累进性税收中，累进性最高的个人所得税仅仅占比1.2%，再加上在特定税负假定下呈现累进性特征的企业所得税占比也仅16.2%。综合来看，累退性税收占比过高是我国整体税制累退性的最主要原因。
（四）增值税、消费税和其他间接税累退性明显，个税累进性明显，企业所得税与财产税的累进性因税负转嫁假定而异
有效税率可以根据收入水平的变化来判断税收的累进性特征，但无法获得累进性大小的确切数值，而Kakwani税收累进性指数则解决了这一问题，其计算方法为：Kakwani指数=税收集中率-税前收入基尼系数。若Kakwaini指数为正数则表示该税种为累进性税收，且绝对值越大表示累进性越强；反之，若指数为负数则表示该税种为累退性税收，且绝对值越大表示累退性越强；如果Kakwani指数等于零则表示该税种为比例税。为进一步考察各税种的性质，下面计算了12种税负转嫁假定下分税种的Kakwani税收累进性指数（如表3-5）。
表3-5 不同税负转嫁假定下分税种累进性指数（全国）
续表
从表3-5中可以看出，增值税、消费税、营业税和其他间接税的累进性指数在所有不同税收转嫁假定下均取负值，表明其为累退性税收。个人所得税的累进性指数始终为正值，说明个人所得税为累进性税收。这些结论与我们采取有效税率观察法得出的结论基本一致。而企业所得税和财产税累进性指数的正负则因税负转嫁假定的不同而存在差异，企业所得税累进性指数在假定由消费者负担一半时取负值，其他假定下均为正值；财产税累进性指数在假定由消费者负担一部分时取负值，消费者负担的比例越多则累退性越明显。比较企业所得税和财产税的累进性指数变化以及绝对值大小可以得知，无论是企业所得税还是财产税，当税负越来越多地转嫁给消费者时，累退性就会变得越来越强。
（五）整体税制结构的累退性扩大了居民收入差距
税种的累进（退）性特征与收入分配效应之间存在紧密联系，累进性税收能够有效调节收入分配，而累退性税收则会扩大收入差距。前面我们已经证实了我国整体税制的累退性特征，但其收入分配效应到底有多大，还需要进一步定量测算。对于税收制度收入分配效应的衡量，通常使用Musgrave和Thin提出的MT指数，其计算公式为：MT指数=税前收入基尼系数-税后收入基尼系数。当MT指数取正数时，税后基尼系数小于税前基尼系数，表明税收制度会缓解收入分配不平等，其绝对值越大，税收制度缓解收入分配不平等的作用越显著；反之，当MT指数取负数时，税后基尼系数大于税前基尼系数，表明税收制度会加剧收入分配不平等，其绝对值越大，表示税收制度越不利于改善收入分配。
表3-6 不同税负转嫁假定下的税收基尼系数和MT指数（全国）
表3-6为不同税收归宿假定下的税前、税后基尼系数和MT指数。从表3-6中可以看出，在所有12种税收归宿假定下，MT指数的取值均为负值，说明我国税收制度对居民收入差距具有扩大效应，加剧了居民收入的不平等，这也是我国整体税制呈现累退性的必然结果。MT指数取值大小因税收归宿假定而异，最弱累退性假定时MT指数为-0.016，最强时为-0.031。这意味着，由于我国整体税制的累退性，可以使我国的基尼系数最高提高3.1个百分点，最低提高1.6个百分点，平均可提高2.2个百分点，整体税制显著扩大了居民收入差距水平。