前　　言

洞见或透识隐藏于深处的棘手问题是艰难的，因为如果只是把握这一棘手问题的表层，它就会维持原状，仍然得不到解决。因此，必须把它“连根拔起”，使它彻底地暴露出来；这就要求我们开始以一种新的方式来思考。……难以确立的正是这种新的思维方式。一旦新的思维方式得以确立，旧的问题就会消失；……因为这些问题是与我们的表达方式相伴随的，一旦我们用一种新的形式来表达自己的观点，旧的问题就会连同旧的语言外套一起被抛弃。

──维特根斯坦《札记》

选一个大题目是不明智的，心意相通的严谨学者大抵会有类似的感怀。然而创新理念像疯狗一样紧紧追赶着我们，若要做出一些能够经受时间考验的成果，便不会有片刻的悠闲可资消遣；倘使自己再面对一个庞大的创作计划，那么心理斗争必然会长期地占据我们的心灵：自顾自封的诸多创新究竟有多大的理论价值？能不能摆脱常见的“著而不说”的伪学术倾向？其困惑和痛楚恐怕只有力造一家之言的学者最能体会。

作者在5年前选定“会计制度与经济发展”这一题材，从而饱受了创新理念的多年折磨。作为原创性选题之成果，本文似当包含一些真知灼见的东西：全文试图依据会计制度的“本意”来整合经济学和法学的研究思路，我们首先对会计做了一个全景式的历史制度分析(historical institutional analysis)，然后以此为理论坐标来分解中国经济发展中的会计问题。文章提出了“会计发展的四阶段说”和“会计制度的三因素理论”，作为新的会计理论的主题，专章界定了会计制度的性质，认为会计制度本质上是民商经济法律制度、财税制度和会计计量技术相互融合所形成的企业收益分享机制，其功能是提供稳定合理的市场预期，在此基础上论证了会计制度国际趋同的不可能性，阐释了会计国际协调对中国经济监管的可能危害。本着不立不破的精神，我们提出，中国需要按照民商经济法律制度和财税制度的基本原则设计我国的会计理论体系和财务会计概念结构。在这些创新研究的基础上，税务会计制度的改革问题遂迎刃而解。这种学说非但根本地不同于当前国内流行的英美风格的会计理论，而且反对过度关注国际会计协调的会计制度改革路径。文章试图构建一种原创性的会计学说——会计发展理论，以期为完善市场经济的基础制度而贡献体现本土价值观和法律传统的理论成果。

常常，人们容易误以为国外的会计制度是最先进的管理理念，因此沉醉于引进先进管理技术的幻想之中，以至于屡屡在一些细枝末节的问题上迷失自我而不知所处。然而本文的分析表明，这种直奔前沿的思维本身就是对会计的极大误解：如果离开了对别国历史和社会文化的理解，就很难体察会计制度的思想精髓，容易直接拿眼前的会计问题比较了事。我们愿意将近年来基于交叉学科的多维视角所积累的研究发现与学界同仁分享，以期维系中国会计自身的根基。

本文研究思路的选定得益于宗师阎达五教授的热情鼓励，在向阎老汇报研究思路之际，著者受命在发展管理活动论的同时探讨会计制度的优化问题。落笔之前作者误以为所承担的是个完善现有理论的修补工作（大概无须太过劳神？）。然而自2002年落笔著述以来，随着研究的逐步深入，作者愈发体会到前辈的良苦用心：原来是在督促后生论证体现本土价值的会计理论学说。诚惶诚恐之余，笔者深感以往的法学和经济学的交叉学科研究功力远远不能涵盖论文选题所涉及的领域：诸如法律制度、财税制度与会计制度的联结问题，一直是长期掣肘研究者的困惑。为了洞察制度的本源，我们的研究不得不首先从历史制度分析开始。笔者不知不觉陷入了经济史理论的漩涡，越是深入研究就越是发现真知之无限，几乎不敢再动笔写半个未经考证的文字。历经数年挣扎总算厘定了会计的制度本源，从而得以概要性地提出一孔之见。

关于研究方法的选择，本文较为注重学术研究的经久耐用性。总体来看，多数会计经验研究的学术保鲜期与火腿的保质期相当，这多为盲目引进和急于应世的思想所误。有鉴于此，本文放弃了以实证为主的研究设计，改用制度经济学范式下的历史制度分析方法和会计规范研究方法。事实证明这种方法能够恰到好处地分析制度的根源和内在关联，能够得出令我们信服的新颖发现。对计量分析方法的讨论则主要是评论性的，我们的贡献是一个关于会计数据性质的假说。

阎达五教授时常提醒人大学子，会计之所以长期被视为雕虫小技，原因多赖研究者长期以来没有夯实会计的理论基础，更是忽视了会计制度的法律基础和社会文化基础。诚哉斯言。承蒙人大师长厚爱，笔者才敢于动手解决这一重大的理论难题。秉承学界前辈所信奉之“坐得十年冷板凳，不使文章半句空”的治学理念，本文的研究才能初步得出与流行观点不甚一致的新鲜理论。文中的研究思路和研究方法是原创性的，作者试图为解决上述问题做些什么——也许我们已经能够为中国经济中难以解决的现实问题做出一点微不足道的贡献——因此，在阅读时读者脑海中很可能也会迸发出创新思维的火花。作者深信能够启发读者的深入思考，渴求新知的你也一定会如愿。思虑至此，作者乐意如实将这些发现与同仁交流。为方便读者，兹将本文的部分创新理论呈报如下：

●会计制度的性质，是民商经济法律制度、财税制度与会计技术融合生成的企业收益分享规则的量化实施细则，其功能是提供稳定合理的企业收益分享预期。

●国际会计准则委员会所宣传的国际趋同很可能只在非常有限的领域内实现，此路径适合作为国内立法的阶段性策略。当这种权宜之计取得一定效果以后，就需要及时微调改革策略，将会计改革融入到完善国内市场法制的全局之中予以通盘考虑，不应过度关注国际会计协调。

●应当谋求会计制度与民商经济法律制度和财税制度的同步优化；在当前成就的基础上采取“绑定”民商经济法的导向继续深化会计改革。

●FASB和IASB的财务会计概念框架不适合中国的法律、金融和财政环境；我国需要以法律原则为基础独立设计更为适用的财务会计概念框架和会计制度体系。

●我国应当实行由法律原则决定会计原则的体系结构，因此，税务会计制度也应当内在地遵从税法原则；会计制度与税收法规应当进一步融合而不是分离。

●应当按照综合平衡的目标导向定位我国的会计制度，按照利益均衡的目标导向设计税务会计制度。

●应当以市场经济秩序的规范程度为基准来评价会计制度的质量，创立中国独有的体系不会降低数据质量。

●数理统计分析只是用统计概率提供一种可能解释，因此不能用于确证会计制度改革的成效，但可以从实用主义的角度出发用于经济监管的判别分析。

●会计数据的整体偏移假说。

●欧洲联盟的会计协调（趋同）战略不足以成为会计制度改革采取“国际趋同”战略的支持理由。

●面向资本市场，采取“双轨制”的会计法规模式更为可行，法国的经验可资借鉴。

读者可能会认为笔者的观点是在反对国际会计协调，为了更准确地传递本文蕴涵的体现本土价值观的会计理论，作者特作如下说明：（1）本文观点无论是否看似激越，其主旨全是为了改善我国的会计制度质量。（2）作者力主避免过度关注国际协调，而不是简单地反对当前的会计改革路径。本文倡导按照财税法、民商法和会计制度的一体化路径来进一步提高会计制度的可用性，在这一新路径中，可以在某些方面适当地考虑国际协调。（3）我们倡导打造更适合中国本土现实的会计发展理论，本文是探索性的大胆尝试，我们充分肯定现有的会计改革成就，在此基础上提出了优化的改革路径，以期为中国的会计发展贡献力量。（4）本文观点或许会被认为较多照顾税务机关的立场，但这不是研究者本身的好恶使然，而是研究本身的逻辑使得笔者与诸多流行观念意见相左。

如有甚佳的改进建议，请勿耽于商榷，让我们共同为中国会计制度的优化贡献更多笃实而新鲜的研究发现!

周　华　戴德明

2006年3月