第2章 国际工程承包业务的税收筹划方法及案例分析
第一节 国际工程承包业务简介
一、概念
国际工程承包业务（设计—采购—施工）（Engineering-Procurement-Construction，EPC）是指公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总价合同条件下，对所承包工程的质量、安全、费用和进度负责。国际工程承包的业务范围包括：工程设计、技术转让、机械设备的供应与安装、原材料和能源的供应、施工、资金管理、验收、人员培训、技术指导、经营管理等。
二、国际工程承包的种类
按照承包范围及承担责任的不同，国际工程承包可分为单独承包、总承包及联合承包三类。
（1）单独承包是指承包公司从外国业主那里独立承包某项工程的承包方式。这种方式下，承包公司对整个工程项目负责，工程竣工后，经业主验收合格才结束整个承包活动。工程建设所需的材料、设备、劳动力、临时设施等全部由承包公司负责。
（2）总承包是指一家承包公司总揽承包一项工程的承包方式。在这种方式下，总承包商对整个工程负全部责任，但是它可以将部分工程分包给其他承包商，各分承包商只对总承包公司负责，而不与业主直接发生关系。
（3）联合承包是指几家承包公司根据各自所长，联合承包外国的一项工程的方式。各承包公司各自负责所承包的一部分建设任务，并各自独立对业主负责。
三、我国国际工程承包的发展历程
从20世纪50年代到70年代，中国政府以贷款和赠送形式，先后向74个国家和地区提供了经济技术援助，帮助第三世界国家建成各类建设项目945个。我国真正进入国际工程承包市场是从20世纪80年代初开始，当时国家放开进出口权，从事国际贸易的中央企业迫于个体经营者的竞争压力纷纷开始转型，其中部分公司由于拥有大量外贸型人才、国际贸易经验、国际代理关系，转而从事国际工程承包业务。但这些公司自身并无设计院、施工单位，所以主要采用上述的第二种方式，即总承包。这些企业在海外拿到商务合同，在国内配合国家“走出去”战略，得到政府的优惠政策和信贷支持，合同生效后再分包给国内具有承包资质的施工企业。
30多年来，中国国际工程承包事业得到了蓬勃发展，竞争也日趋激烈。海外工程承包市场的丰厚利润使得具有承包资质的施工企业不再甘心被分包，纷纷成立国际工程公司，走出国门，尝试上述的第一种方式，即单独承包。这些企业由于可以独立地完成从设计到商务、从施工到后期经营等全过程，而不需分包，因此其报价极具竞争优势。截至2011年底，中国具有对外国际工程经营权的企业已达1800多家，承揽的国际工程业务已经遍及全球100多个国家和地区，初步形成了多元化格局，承揽的工程项目从原来的房建、道路等单纯土木工程项目逐渐增加到冶金、石化、地铁、机场、港口、供排水、通信、电站、矿山建设等国民经济的各个领域，还逐渐进入环保、航空航天以及和平使用核电等高科技领域。从内涵上来讲，中国所承建的国际工程承包项目档次明显提高。大型项目和技术含量高的项目逐渐增多，承包工程正在向总承包、“交钥匙”项目以及BOT项目过渡。这些项目的实施带动了国产机电产品的出口，使我国产业的比较优势得以发挥。同时，随着国资委加强改革整合力度，不断打造集设计、商务、施工、管理于一体的大型企业，我国企业在国际市场的竞争力日益增强，一些公司已较稳固地确立了国际大承包商的地位，在国际承包市场占有一席之地。
2015年是中国加入世界贸易组织的第十四年，世界经济格局发生了巨变；中国经济全面快速发展，GDP更是跃居世界第二。在这个大的经济环境下，我国对外承包工程行业也有了长足的进步，随着国家“走出去”战略的实施，越来越多的中国建筑企业响应国家政策投身于国际承包工程市场参与国际竞争，积极开展国际承包工程业务。从初期的房建、路桥等劳动密集型领域逐渐扩展到冶金化工、机械电力、环境保护等资金技术型领域；从初期的劳务分包、结构分包等简单承包模式逐渐发展成行业主流的施工总承包模式；从初期承接几十万美元的小型施工项目到现在承接几十亿甚至上百亿美元的大型、特大型综合项目，我国对外承包工程企业承接的境外工程数量逐年递增，工程技术含量和规模不断提升，对外承包工程的整体水平迅速提高。据国家商务部合作司统计，2011年我国对外承包工程业务新签合同额高达1423亿美元，较2010年增长5.9%；完成营业额1034亿美元，较2010年增长12.2%，继续保持稳步增长的态势。截止到2011年12月31日，我国对外承包工程业务累计完成营业额达5390亿美元，实现新签合同额8417亿美元。
但我们也应当清醒地认识到，我国对外工程承包业是在低起点上发展起来的，与发达国家企业相比仍有很大距离。据美国《工程新闻纪录》杂志2011年统计数据显示，2011年度我国一共有51家建筑企业入围国际最大承包商225强，是上榜企业数量最多的国家，但入围的51家中国建筑企业海外营业收入的总和约为570.6亿美元，仅占全球海外工程承包营业收入总额的14.9%，平均每家企业的海外营业收入约为11.2亿美元；而美国和欧洲国家共有89家承包商上榜，其海外营业收入占据了全球海外工程承包营业收入的68.2%。除了经营规模上的差距外，与发达国家承包商相比，我国对外承包工程企业在业务结构、经营模式等方面也暴露出诸多不足。当前国际承包工程市场的分工格局印证了上述差距：发达国家承包商凭借其技术和管理方面的优势占据工程承包产业链的高端市场，包括设计咨询、工程管理、项目运营等领域；而我国承包商主要集中在工程承包产业链的低端市场，例如工程施工、劳务派遣等领域，利用中国劳动力成本低的竞争优势，依靠低价竞标的经营模式生存，盈利水平长期在低点徘徊，经营风险也越来越大。
四、国际工程承包的特点
（1）需要有融资的信贷支持。国际工程承包通常涉及的范围广、合同金额较大，因此不同于一般的国际贸易，仅依靠企业的自有资金很难完成，一般都要采用信贷模式。关于信贷在后面章节会有详述。
（2）项目内容复杂广泛。国际工程承包一般涵盖项目的设计、勘探、施工，有些还包括人员的培训和后期的经营管理。具体根据项目的不同，其范围也有所差异。因此要求国内的总承包商需集商务、设计、施工、管理于一体。
（3）工程建设周期长。国际工程承包一般建设周期都在两年以上，如遇到罢工、政府更迭等特殊事件会更长一些。因此对总承包商的抗风险能力要求较高。
（4）海外施工风险大。国际工程承包与国内工程承包的最大区别在于项目的施工地点在国外，因此我们作为外国人在该国施工，要受该国的法律、金融、外汇、税收等政策的影响，还要带动国内的劳务输出，应对各种突发事件，避免因施工不力导致政治、外交等不利影响，因此，除了技术层面，国际工程承包对总承包商在管理方面的综合要求也非常高。
近几年，国际工程承包出现了以下新特点：
（1）激烈的竞争以及国际贸易环境的变化导致盈利水平普遍下降。随着人民币的升值、原材料的上涨、国际运输费用的增加、出口退税率的降低等因素的出现，国际工程承包的利润水平普遍从20%左右降至如今的10%左右，有的竞标项目利润甚至更低。
（2）国外业主的要求日趋苛刻。由于中国企业在海外竞争激烈，有时同一个项目就有几个中国企业同时跟踪，因此国外业主的条件也越来越高。例如，要求带资投标、延期付款、实物支付的项目增加等。此外，对项目东道国公司的优惠与对外国公司的限制同时增加，各国保护主义盛行。
（3）能否融资创新决定项目成败。近几年，随着“走出去”的企业越来越多，传统的三类融资模式——中国进出口银行的“两优”贷款模式，中国进出口银行的一揽子项目模式，中国出口信用保险公司提供保险、中国进出口银行提供贷款的商贷模式已经为越来越多的承包企业所熟识，各个企业在对外商务谈判时提供的融资模式也大致相同。因此进行融资创新就成为企业在国际工程承包市场上角逐的杀手锏。随着国际工程承包市场竞争程度的加剧，国际工程承包所提供服务的复杂程度日益增加。承包工程内容不再仅限于提供建设、设备供应、安装维护、人员培训等服务，还扩展到提供融资服务等方面。如今越来越多的企业开始拓展与承包工程相关的投资项目；越来越多的企业加大对公私合营（PPP）、建造转让（BT）、建造运营转让（BOT）模式的研究和推动；越来越多的企业开始积极探索以小额投资入股撬动EPC的模式；收购兼并也成为进入发达国家市场的重要手段。
五、国际工程承包市场的现状
根据《中国对外承包工程发展报告2014—2015》记载，2014年中国的国际工程承包特点如下：
（一）对外承包工程业务继续保持较快增长态势
2014年中国对外承包工程业务新签合同额1917.6亿美元，同比增长11.7%；完成营业额1424.1亿美元，同比增长3.8%。
2014年新签合同继续保持较快增长的原因有如下方面：（1）重大项目合作的驱动。2014年，新签20亿美元以上的项目有5个，10亿美元以上的项目有25个，项目数量较上年翻番。（2）中国大力支持亚非等国家的基础设施建设，中国资金的支持成为更加重要的因素。在国际市场资金趋紧的情况下，中国资金的拉动作用更加明显，对推动中国企业业务的发展起到了重要作用。
（二）新兴市场开发力度不断加大，传统市场业务保持稳定增长
2014年我国的国际工程承包业务已涉及190多个国家和地区。其中亚洲市场新签合同额同比增长18.8%，非洲市场新签合同额同比增长11.3%，亚洲和非洲市场新签合同总额约占对外承包工程业务总量的83.3%。
六、国际工程承包业务涉及的税种
按照征税的性质和作用，我国的税收制度大致可以分为流转税类、所得税类、资源税类、财产税类、特定目的税类、行为税类等。企业的经营行为和经营范围不尽相同，向税务机关缴纳的税种各有不同，相应的税收管理也存在差异。在现行政策制度下，我国对境外发生的应税行为基本不征收流转税，企业所得税是国际工程承包企业需要向国内税务机关缴纳的主要税种。在税收管理上，与在国内进行生产经营的企业基本相同，国际工程承包企业需要相应地履行税务登记、税务变更登记、纳税申报、税款缴纳等职责。
与国内生产经营企业不同的是，国际工程承包企业除了要依照本国税收法规向本国纳税之外，还需要依照工程所在国的税收法规依法向当地纳税。不同国家之间税法规定客观存在差异和利益冲突，国与国之间经贸往来的相互间税收待遇必须且只能由有关国家政府通过共同协商谈判，达成双边或多边税收协定去求得解决。
由于各个国家经济水平和发展阶段各有差异，所以税制体系和税率设置都各有不同，但主要涉及工程的税种不外乎以下四大类：流转税、收益税、财产税、杂项税。其中流转税主要包括营业税、增值税、消费税、进口关税、许可证税、印花税等；收益税主要包括公司所得税、个人所得税；财产税主要包括固定资产税、房产税、土地使用税等；杂项税是某些国家或地方政府可能以各种名目征收的各种税费，或者以摊派名义征收的各项服务设施的费用等。
七、国际工程承包项目实施中遇到的主要纳税问题
在市场开拓、工程实施、技术保障等方面，我国国际工程承包企业均已达到了世界的规范标准水平，但是由于介入市场时间较短、中介机构费用较高、语言文字交流困难等原因，企业一般只能对一个项目在一个国家碰到的具体情况加以研究。结合实际，下面对国际工程承包项目实施中纳税方面的共性问题进行探讨。
1.法人居民身份的认定问题
法人居民身份的认定关系到东道国（来源地国）税收权益和纳税人义务，企业被认定法人居民身份后，对税收负有无限连带责任，需要对其来自世界各地的总收入纳税。工程承包企业在世界范围内从事经济活动，与跨国纳税有关的常设机构和联属企业问题随之而来。常设机构的认定关系到收入来源地国家的税收权益，而联属企业的认定则是母子公司利润调整的依据。确定法人居民身份的国际公认通行标准主要有以下三种：
（1）法人实际管理控制中心所在地标准。采取该标准判别法人的居民身份或非居民身份的主要代表国家是英国。该标准以利益重心为依据。认为实际管理控制中心就是经营活动的主要场所。经营的管理以及支配中心能够决定和指挥总公司经营活动，分支机构的行为服从“管理控制中心”全球战略的需要。具体判别标准有：公司股东大会召开的地点、董事会会议举行的地点、公司进行营业活动的地点、公司各种账簿保管的地点等。
（2）法人总机构所在地标准。采取该标准的主要代表国家是日本、法国、中国等。该标准以法人的总机构所在地作为判定纳税人身份的依据。该标准认为，“总机构是具有独立法人地位的企业总公司，它是所属派出机构的首脑机关。拥有对分支机构的生产、销售、财务、人事等方面的控制权”。假如国内企业在我国境内与国外企业成立合营企业，其总机构设在外国，则不按照中国居民纳税人处理。
（3）法人注册成立的标准。使用这个标准的典型国家是美国。该标准以公司注册成立国家为标准判定法人的居民身份。美国的法人所得税纳税义务人分为本国法人和外国法人。本国法人是根据联邦政府或州政府的法律，在美国境内组织或设立的公司，即法律上在美国设立的公司都属于本国纳税人。
2.法人居民纳税人判定标准评析
法人居民身份的三个不同判定标准，实际上反映的是对跨国税收管辖权的不同理解：第一个标准侧重经济活动地，重视收入获得的来源地；第二个标准接近第一个标准，但同时考虑一般注册公司所在地与总机构所在地的一致性；第三个标准重视法律意义上的税收管辖权，突出法制思想。
各国法人居民身份的确定标准不同，在一定程度上给国际工程承包企业提供了规避纳税的可能。跨国企业通过选择在采用第一个标准的国家注册，在采用第三个标准的国家设立总部机构，在采用第二个标准的国家从事生产经营活动而躲避居民身份，从而达到减轻税负的目的。例如，目前美国以登记注册地为标准判定公司的居民身份，而日本以总机构为标准判断公司的居民身份，假如我国国际工程承包企业利用两国税收上的这些差异，在日本登记注册公司（假定其总机构不设在日本境内），而将总机构设在美国（假定其不在美国注册登记），如此一来，该公司在法律上既不是日本税收上的居民，也不是美国税收上的居民，两国都只能按来源地管辖权对该公司取得来源于本国的所得进行征税，而不能按居民管辖权对其世界范围内所得征税，从而该国际工程承包企业可以达到减税效果。因此，为确保本国的居民税收管辖权，许多国家在立法实践中往往综合运用几个标准来确定居民纳税人的身份。
3.国际重复征税的问题
产生国际重复征税问题的原因在于不同国家税收管辖权存在交叉重叠。国际重复征税不仅违背了各国税收立法中的税负公平性原则，直接加重了跨国纳税人的税收负担，而且会影响到各国之间的税收权益关系。各国政府为此采取以下两类方式来规避国际重复征税问题。
一类被称作单边方式，是指一个国家在本国税法中单方面做出一些规定，通过采取主动限制本国行使的税收管辖权，单方面避免国际重复征税。主要包括免税法、抵免法、扣除法、低税法等，其中目前国际上普遍采用的方式是抵免法。如果两个公司是总公司与分公司的关系，可采用直接抵免法（又可分为全额抵免和限额抵免）；如果两个公司是母公司与子公司的关系，则可以采用间接抵免法，即允许母公司从其外国子公司取得的所得已向外国政府缴纳的所得税，在向本国政府缴纳所得税时予以相应抵免。但母子公司关系的确定，通常是以一个公司拥有另一个公司有表决权的股份达到一定标准来确认。例如，我国《企业所得税暂行条例》以及《外商投资企业和外国企业所得税法》都规定，企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇算清缴时从其应纳税额中扣除，我国从事国际工程承包的企业也不例外。
另一类称作双边或多边方式，也是目前各国普遍采用的方式，是指两个或两个以上国家通过谈判、签订避免国际重复征税的双边或多边税收协定的方式，来协调各国之间的税收分配关系。通常税收协定的具体内容包括三个方面：明确缔约国之间可对其行使居民管辖权的纳税人的范围；限定缔约国地域管辖权的实施范围；明确居住国免除国际重复征税的方法和运用的税种范围。