第1节 会计的伦理属性：一种治理机制
康德（E.Kant）曾以无比虔诚的语气讲过：“世上最奇妙的两种东西长期震撼我的心灵，那就是我们头上浩瀚的星空和我们心中神圣的道德准则。”[1]然而，自18世纪工业革命开始以来，人们对伦理道德的重视程度远不如科学技术。目前我们面临的资源危机乃至生态危机未能因为科技的迅猛发展而得到根本解决，因此，避免境况进一步恶化的真正出路在于人类伦理道德的全面提升。会计作为一种人类活动，有其伦理层面的意涵（罗纳德杜斯卡、布伦达杜斯卡，2005）。早在一百多年前，蒲鲁东就提出把会计当成解决社会、经济和正义问题的最重要手段[2]，然而遗憾的是会计理论和实务通常视伦理为“世俗”的生活原则而没有给予认真的探讨，更多的仅仅是专注于规则的齐备和技术的完善，伦理思想在会计学科体系中所能找到的不过是只言片语。因此，本书以会计的伦理属性为切入点展开会计的深层次伦理的研究，提出了会计的价值判断公式，并基于此提出会计伦理属性的实质是一种治理机制。
一、伦理与休谟难题
伦理的普遍性及其在人们日常生活中始终承担着特殊的社会调节功能和管理职能，决定了伦理是最基本的会计原则（张文贤等，2002）。因此，对于会计理论和实务的探讨及我们日常所面对诸多棘手问题的解决都应以伦理为基础。然而，对于伦理，似乎每个人都“熟悉”，但对其深层次的内涵却很少有人能说得清楚。
（一）伦理概念的界定
对于伦理概念，人们大都认为伦理和道德是一个东西，并在日常生活中混用。在中国，伦理与道德的词源含义其实有所不同。“伦”本义为“辈”。《说文》曰：“伦，辈也。”引申为“人际关系”。如所谓“五伦”，便是五种人际关系：君臣、父子、夫妇、长幼、朋友。“理”本义为“治玉”。《说文》曰：“理，治玉也。……玉之未理者为璞。”引申为整治和物的纹理，如修理、理发、木理、肌理；进而引申为规律和规则。理是事实如何的必然规律：“理非他，盖其必然也……就天地人物事物本其不易之则，是谓理。”[3]理又是行为应该如何的当然规则：“只是事物上一个当然之则，便是理。”[4]因此，所谓伦理，就其在中国的词源含义来看，便是人们的行为事实如何的规律及其应该如何的规范。“道”本义为道路。《说文》曰：“道，所行道也。”引申为规律和规范。“德”亦即“品德”“道德品质”，其本义为得：“德者，得也，行道而有得于心者也。”[5]因此，“道德”的“道”，便因与“德”相结合而受到“德”的限定：只是指行为应该如何的规范，而不是指事物事实如何的规律。对于一个人来说，按照事实如何的规律行事，并不能得到德；只有按照应该如何的规范行事，才能得到德。因此，“道德”一词的“道”与“德”的词源含义也就都是指应该如何的行为规范。其区别只不过“道”是外在规范，是未转化为个体内在心理的社会规范；而“德”则是内在规范，是已经转化为个体内在心理的社会规范。由此可见，在中国，伦理与道德从词源上看是整体与部分的关系。伦理是整体，其含义有二：人们行为事实如何的规律及其应该如何的规范。道德是部分，其含义仅为：人们行为应该如何的规范。
（二）休谟难题
既然伦理的含义是人们行为事实如何的规律及其应该如何的规范，那么应该与事实的关系究竟如何？即能否从“是”“事实”“事实如何”推导出“应该”“价值”“应该如何”？这就是所谓的“休谟难题”。休谟难题可谓伦理学界的哥德巴赫猜想，自提出这个难题伊始已近三百年了，无数学者试图对它进行解读。通过休谟难题导出“是”（或实然）与“应该”（或应然）的问题在伦理学界又称为事实判断与价值判断的问题。所谓价值判断，即关于价值的判断，是指某一特定的客体对特定的主体有无价值、有什么价值、有多大价值的判断。而事实判断，是指对客观存在的本体客观分析与判断。价值判断是规定性的，具有规范、约束和指导行为的功能，而事实判断作为对实物的描述，则不具有规定性。对于“是”与“应该”问题即实然与应然问题，在伦理学、法学、社会学等领域都在进行深入探讨，但是在会计学领域却很少有人涉猎，这不是因为会计学领域不存在这个问题，而是我们似乎都在忽略这个问题。
二、会计“实然”与“应然”的辩证思考
会计学对“实然”与“应然”问题的回避，带来了会计理论与实务的诸多空白或问题。在价值科学中，一切事物分为两类：主体与客体。在会计范畴，会计的主体和客体一直未能很好地被厘清，即无法逻辑一致、合理地阐明包含“会计人员、会计、经济活动三者之间关系”在内的会计“实然”与“应然”问题。
要完整地解决这个问题，首先要弄清楚相对于客体而言的会计主体究竟是什么。我们不难理解，相对于客体而言的主体是指活动者、主动者，客体是活动对象，是被动者。但是，这并不是主体和客体的定义。因为反过来说，活动者、主动者并不都是主体；活动对象、被动者也并不都是客体。举例来说，活动期的火山，处于活动状态，是一种活动的东西，是活动者。活动着的火山吞没了一座山村，山村是火山吞没的对象，是火山活动的对象：火山是主动者；山村是被动者。但是我们显然不能说火山是主体，也不能说山村是被火山所吞没的客体。因为主体必须是一种能够自主的东西，是能够自主的主动者、活动者（王海明，2005）。所谓自主，是指趋利避害地选择之自主、自主之选择。那么会计的主体是什么？目前会计界对于会计的对象即客体是经济活动（事物）基本达成共识，然而对于会计的主体是什么却或因对主体的哲学含义未知而产生谬误的理解，或因很难解释而含混不清或者完全回避。然而，笔者认为存在两种会计概念：广义的和狭义的。广义的会计概念是指包含会计人员在内的整个会计系统；狭义的会计概念则仅指不含会计人员的实体部分。由此，相对于经济活动客体的主体迎刃而解，即“广义的会计”是主体，它具有趋利避害地自主选择的特性。我们所遇到的“会计人员、会计、经济活动三者之间关系”命题中的“会计”是指狭义的会计；会计人员与狭义会计共同构成广义会计概念从而与经济活动构成主客体关系。会计主客体的确定为进一步厘清或完整解决会计“实然”与“应然”问题提供了基础。主体和客体被解释清楚之后，会计的“实然”与“应然”问题便可以进一步分解为会计本身（主体）的“实然”与“应然”问题和会计是刻画事物（客体）“实然”本身还是基于“应然”的视角对待事物（客体）的问题。
对于会计本身（主体）的“实然”与“应然”问题，会计界主要存在观点混乱和思维僵化的情况。会计本身“是”什么和其“应该”是什么？对此的错误认识主要表现在：（1）认为现存的会计是会计的“实然”，而没有很好地从历史角度理解会计的“实然”，造成只认识会计的现存表象，而未真正认识会计的“实然”，进而一味地反对会计的所有变革（包括符合规律的变革）；（2）对于会计的“应然”的关系属性定位错误，而把会计限定在会计这个狭小的区域内，而与会计的真正使用者的需求相悖离，并用自认为所谓的会计“实然”去合理化自己；（3）对于会计“实然”与“应然”的错误理解，而对会计现存问题诸如会计信息失真、人力资本反映等问题束手无策。因此，我们认为相对于经济活动客体的主体会计本身，应该基于历史角度去理解和认识它的“实然”，并从现存的关系属性出发，基于“实然”，对“应然”进行适时的修订从而对会计本身进行适时的变革以满足解决新问题和新任务的要求。
对于会计是刻画事物（客体）“实然”本身还是基于“应然”的视角对待事物（客体）问题，这依然是基于价值科学。在价值科学里，一切事物分为主体与客体两类。客体又进而分为两类：价值与事实（王海明，2005）。价值是客体中存在的对于满足主体的需要、欲望、目的的效用性，是客体依赖主体的需要、欲望、目的而存在的事物，也即客体的“应然”。“事实”亦即“是”，也就是价值的对立物，是客体不依赖于主体的需要、欲望、目的而独立存在的事物，也即客体的“实然”。举例说，“这朵花是美的”，是价值；而“这朵花是紫的”，则是这朵花实际存在的非价值属性，所以是事实。对于会计是刻画经济活动（客体）的“实然”事实，还是基于主体的关系用“应然”的视角（价值属性）“对待”经济活动，现存会计理论界未有深入研究或者说回避了这个问题，影响了会计朝深广方向的发展。本书认为主体（广义的会计概念）及其需要、欲望和目的等则是客体（经济活动）的对立物——主体与客体是构成一切事物的两大对立面——因而既不是事实也不是价值，而是划分价值与事实的依据，是连接价值与事实的中介物。因此，对于经济活动来说，如果会计对其发生的状态的反映不因主体需要、欲望、目的的不同而发生改变，则说明会计是刻画经济活动的“实然”事实，反之，则是以“应然”的视角“对待”经济活动。在现实的经济活动中，同样一个经济活动，主体对是否考虑环境的目的或者欲望不同，会计反映的就不一样。由此我们可以得出会计是基于“应然”的视角对待事物（经济活动）。
三、会计的伦理属性
会计是基于“应然”的视角对待事物——经济活动，那么经济活动作为一个行为事实它又如何被会计基于“应然”的视角对待呢？也即会计的深层次伦理是什么？对于这个问题的解析，我们依然要回到伦理哲学的中心问题——“休谟难题”（W.D.Hudson，1969）。这个问题难度之大，竟至从休谟起一直到19世纪末，都没有一个人能对其进行系统论述。1903年摩尔发表元伦理学革命的代表作《伦理学原理》才系统地论述了这个问题，但他只揭示了过去研究的“自然主义谬误”，而没有正面解析这个难题。从那之后，近百年元伦理学家们对此进行了大量研究。可以说，当代伦理学家麦金泰尔、福特、艾伦·吉沃思、马奇、马克斯·布莱克等人已接近解决该难题（王海明，2005），他们或多或少、或明或暗地指出，“应该如何”是通过主体的需要、欲望、目的、利益而从“事实如何”产生和推导出来的。从而可以总结道德价值推导公式[6]：
前提1：行为事实如何
前提2：道德目的（主体的需要、欲望、目的）
两前提之关系：行为事实符合（或不符合）道德目的
结论：行为应该如何（应该、善、正价值）
从这个道德价值推导公式可以看出，优良的道德规范绝非可以随意制定，而只能通过社会制定道德的目的，从人的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来：所制定的行为应该如何的道德规范之优劣。直接说来，取决于对行为应该如何的道德价值认识之真假；根本说来，则一方面取决于对行为事实如何的客观规律认识之真假，另一方面取决于对道德目的认识之真假（王海明，2005）。整个道德价值推导过程其实是在认识行为事实客观规律的基础对行为进行引导和治理，从而实现对整个社会人文生态的治理。
对应到会计领域，基于“应然”视角对待的经济活动（客体）——行为事实——构成的会计过程，其实质是蕴含着深层次伦理的价值判断，因此，笔者类推出会计的价值判断公式：
前提1：行为事实如何（经济活动）
前提2：主体的道德目的（伦理单元[7]的需要、欲望、目的）
两前提之关系：行为事实符合（或不符合）主体的道德目的
结论：行为价值应该如何（会计的反映与处理）
由此，会计的反映与处理过程，是在清楚认识经济活动的行为事实的规律和实质的基础上，基于主体道德目的的价值判断。这个基于主体道德目的的价值判断，其实质就是一种治理机制，即对行为事实进行符合主体需要、欲望、目的的引导和治理。治理的好坏，直接来说取决于对经济活动应该如何的道德价值认识之真假；根本来说，则一方面取决于对经济活动行为事实的客观规律认识之真假，另一方面取决于对主体道德目的认识之真假。经济活动的行为事实的客观规律认识是治理的前提，如果经济活动的行为事实认识错误，治理无从谈起；主体道德目的则决定了治理的方向或治理的优劣。据此，会计的价值判断公式为伦理秩序和现行会计制度安排与技术规则的融合提供了着力点，从而为通过会计的神秘技巧渐进性地改变社会经济生活的人文生态打开了“天窗”。总而言之，会计的伦理属性是一种治理机制，这一会计深层次伦理，有利于我们更深入认识会计的“实然”，是我们进行会计主体“应然”思考的起点。
[1]转引自叶陈刚：《企业伦理与会计道德》，大连，东北财经大学出版社，2008，第1页。
[2]转引自Richard Sotto，“Scientific Utopia and Accounting”，Accounting,Organizations and Socicty，Volume 8，Issue 1，1983，pp.57-71.
[3]黄建中：《比较伦理学》，台北，台湾“国立”编译馆，1974，第28页。
[4]黄建中：《比较伦理学》，台北，台湾“国立”编译馆，1974，第27页。
[5]朱熹：《四书集注·学而篇》。
[6]王海明：《伦理学原理》，北京，北京大学出版社，2005，第67页。
[7]在后文“伦理单元”假设中阐述。