破坏社会主义市场经济秩序类犯罪
001 宁波北仑世灵包装有限公司、朱相儒虚开用于抵扣税款发票案——虚开伪造的海关进口增值税专用缴款书骗取国家税款行为的定性
裁判要旨
以支付开票费让他人虚开伪造的海关进口增值税专用缴款书，并用于向税务部门申报抵扣税款的，与虚开用于抵扣税款的发票，骗取税款的行为性质相同，客观上均对国家税收征管秩序造成危害，导致国家税款损失，应以虚开用于抵扣税款发票罪论处。
案例索引
浙江省宁波市北仑区人民法院(2014)甬仑刑初字第104号(2014年1 月27日)。
案情
公诉机关:浙江省宁波市北仑区人民检察院。
被告单位:宁波北仑世灵包装有限公司(以下简称世灵公司)。
诉讼代表人:胡琪美，系宁波北仑世灵包装有限公司员工。
被告人:朱相儒，系宁波北仑世灵包装有限公司法定代表人、执行董事兼总经理。
宁波市北仑区人民法院经审理查明:被告单位世灵公司由被告人朱相儒于2012年4月27日出资注册成立，朱相儒为法定代表人。2012年12月和2013年2月，世灵公司为谋取利益，由朱相儒实际操作，在没有真实货物购销的情况下，以支付票面价税金额3%左右手续费的方式，让他人以深圳市新鹏进出口有限公司名义为自己虚开海关进口增值税专用缴款书2份，价税合计金额255945元，税额37188.59元，并已于同期申报抵扣。后经税务部门核查，上述2份海关进口增值税专用缴款书均系伪造。
2013年10月22日，被告人朱相儒主动至宁波市公安局北仑分局经侦大队投案，如实供述了主要的犯罪事实。
公诉机关认为，被告单位世灵公司及被告人朱相儒违反国家税收管理法规，让他人为自己虚开用于抵扣税款的发票，其行为均已构成虚开用于抵扣税款发票罪，提请法院依法判处。
被告单位的诉讼代表人与被告人朱相儒对起诉指控的罪名和事实均未表示异议。
审判
浙江省宁波市北仑区人民法院经审理认为:被告单位世灵公司违反国家税收管理法规，让他人为自己虚开用于抵扣税款的发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。被告人朱相儒作为被告单位直接负责的主管人员，亦应以虚开用于抵扣税款发票罪予以惩处。公诉机关指控的罪名成立。被告单位世灵公司犯罪以后，被告人朱相儒作为直接负责的主管人员自动投案，并如实供述主要的犯罪事实，系自首，均依法予以从轻处罚。据此，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第六十七条第一款之规定，判决:一、被告单位宁波北仑世灵包装有限公司犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处罚金人民币五万元。二、被告人朱相儒犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑八个月。
一审宣判后，被告单位宁波北仑世灵包装有限公司和被告人朱相儒均未提出上诉。现一审判决已生效。
评析
本案中，海关进口增值税专用缴款书属于刑法意义上“用于抵扣税款的其他发票”，但由于涉案的缴款书是伪造的，故本案被告单位及被告人行为是否构成虚开用于抵扣税款发票罪，在处理中存在不同的观点。
第一种观点认为，《刑法》第二百零五条中规定的“增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”均应当是真实的，且在法律上是具有抵扣功能的发票，伪造的发票不在此列。根据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的规定，虚开行为主要包括以下三种: (1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票、用于抵扣税款发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票、用于抵扣税款发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票、用于抵扣税款发票。持该观点的人认为，“虚开”的前提是必须有真实的发票，然后在真实的发票上填写虚假的交易内容和税额，或者虽有真实交易，但未如实填写。行为人在伪造的发票上虚填内容，谈不上“虚开”，应理解为“伪造的延续”。在伪造的增值税专用发票、伪造的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票上虚填内容和税额，骗取国家税款的，不应以《刑法》第二百零五条定性，而应当以诈骗罪或者其他危害税收征管的罪名论处。此外，主张上述观点的人还提出，《刑法》第二百零八条第二款规定“购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚”，但却没有规定“购买伪造的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票又虚开的，以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚”。据此认为，购买伪造的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票又虚开的行为在刑法的危害税收征管罪中并未规定，根据罪刑法定原则，不能对上述行为以该罪定罪处罚。
第二种观点认为，本案被告单位的虚开行为实质上已侵害了国家税收征管制度，损害了国家税收利益，应当以虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚。涉案的海关进口增值税专用缴款书虽系伪造，但在形式上符合国家真实发票的表面特征;利用伪造的该发票进行虚开，骗取国家税款的行为，在危害结果意义上与虚开真实发票完全相同。被告单位的手段行为与刑法上虚开用于抵扣税款发票罪的违法构成要件相符，主观上亦系明知自己利用伪造的发票又虚开的行为会侵害国家的税收征管制度，仍希望这一危害结果的发生。因此，被告单位的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪，被告人作为直接负责的主管人员，亦应以该罪定罪处罚。
法院判决采纳了第二种观点，理由主要有:
第一，“伪造发票”与“虚开发票”是不同概念，虚开并不以发票真实为前提。首先，根据国务院于2010年修订的《中华人民共和国发票管理办法》规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。从发票的概念来看，其只是经济活动中的一种收付款凭证;至于是他人私自印制、伪造的，还是国家税务机关所确定企业依法印制的，均未改变发票的特征和用途。因此，非法印制的发票也可称之为“发票”。其次，伪造与虚开不是同一概念，二者不可混淆。所谓伪造发票是指行为人非法制作足以使公众误以为是合法、真实的假发票;而虚开发票是指行为人在发票上虚填交易内容和税额。伪造强调的是无权的非法印制，虚开强调的是发票所反映的交易内容与真实情况不符，因此，即使行为人使用他人非法印制的发票，虚填交易内容和税额的，也是虚开发票行为。虚开并不以发票真实、合法为限。
第二，合理运用当然解释，入罪时举轻以明重。在解释刑法的诸多技巧中有一种学者称之为“当然解释”，是指刑法规定虽未明示某一事项，但依形式逻辑、规范目的及事物属性的当然道理，将该事项解释为包括在该规定的适用范围之内的解释方法。[1]当然解释的解释方法具体包括出罪时“举重以明轻”和入罪时“举轻以明重”。例如，《刑法》第二百二十五条将“未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品”规定为非法经营罪的一种行为类型。据此，甲未经许可经营香烟买卖业务的，构成非法经营罪。那么，乙未经许可销售伪劣的香烟，是否成立非法经营罪?根据举轻以明重的规则，既然未经允许经营合格香烟的成立非法经营罪，那么未经允许经营伪劣香烟的更应成立非法经营罪。[2]同样的道理，虚开依法印制的增值税专用发票、用于抵扣税款的其他发票成立虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪，那么行为人虚开违法印制的(即伪造的)增值税专用发票和用于抵扣税款的其他发票的行为性质更加恶劣，对国家税收管理制度的侵害更加严重，同样能够造成国家税款损失的危害后果。因此，对行为人虚开伪造的用于抵扣税款发票的行为更应以虚开用于抵扣税款发票罪惩处。
第三，《刑法》第二百零八条第二款系注意规定。如前所述，按照当然解释的方法，用伪造的发票虚开的，同样可成立犯罪。如何理解第二百零八条第二款规定是问题的关键。一种观点认为，这是刑法对虚开伪造的增值税专用发票的特别规定;而笔者认为这属于刑法的注意规定，其规定的内容恰恰与运用当然解释方法得出的结论相协调。所谓注意规定是指，在刑法已作基本规定的前提下，提示司法工作人员注意，以免司法工作人员忽略的规定。[3]由于《刑法》第二百零八条第一款规定了非法购买增值税专用发票罪和购买伪造的增值税专用发票罪，因此司法实践中存在这样的问题:行为人购买伪造的增值税专用发票后，又用以虚开的，是定一罪还是数罪，若定一罪是定购买伪造的增值税专用发票罪，还是定虚开增值税专用发票罪呢?事实上，行为人以虚开为目的购买伪造的增值税专用发票，而后又虚开的，购买伪造发票的行为与虚开行为之间存在着手段与目的的关系，属牵连犯，原则上应择一重罪处罚。《刑法》第二百零八条第二款的规定，就是为了提示司法工作人员注意:购买伪造的增值税专用发票又虚开的，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，不实行数罪并罚。即使没有该款规定，由于虚开增值税专用发票罪的法定刑高于购买伪造的增值税专用发票罪，亦应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。因此，我们不能因为刑法没有明文规定“购买伪造的用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票又虚开的，以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚”，便认为不能以虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪对这种行为进行定罪处罚。
第四，司法实践的先例。2003年江苏省公安厅经侦总队曾就这一问题向公安部请示，公安部经研究并征求最高人民法院研究室的意见后，批复如下:“行为人购买非法制造的用于抵扣税款的其他发票又虚开的，根据刑法第二百零五条的规定，构成犯罪的，以虚开用于抵扣税款发票罪追究刑事责任”。[4]这一批复效力级别属于部门规范性文件，虽然不能作为司法解释予以适用，但是与本文阐述的法理所得出的结论相协调。
综上，被告单位向他人支付开票费，让他人虚开伪造的海关进口增值税专用缴款书，并用于向税务部门申报抵扣的行为，与虚开用于抵扣税款的发票，骗取税款的行为性质相同，客观上均扰乱了国家的税收征管秩序，导致国家税款损失，应以虚开用于抵扣税款发票罪论处;被告人作为被告单位直接负责的主管人员，亦应以该罪定罪处罚。
编写人 浙江省宁波市北仑区人民法院 方杰
[1]张明楷:《刑法分则的解释原理(上)》，中国人民大学出版社2011年版，第66页。
[2]张明楷:《刑法分则的解释原理(上)》，中国人民大学出版社2011年版，第67页。
[3]张明楷:《刑法分则的解释原理(下)》，中国人民大学出版社2011年版，第622页。
[4]公安部经济犯罪侦查局《关于对购买非法制造的用于抵扣税款的其他发票又虚开的行为适用法律问题的批复》(公经［2003］1448号，2003年12月5日)。