第五节 增值税的出口退（免）税

出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用并为世界各国普遍接受的、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免征间接税（目前我国主要包括增值税、消费税）的税收措施，即对出口货物已承担或应承担的增值税和消费税等间接税实行退还或者免征。

一、出口货物退（免）税政策

我国根据本国的实际，采取出口退税与免税相结合的政策。目前，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式。

1．出口免税并退税

适用出口货物和劳务及服务增值税退（免）税政策的相关规定，出口免税是指对货物在出口环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。

2．出口免税不退税

适用出口货物和劳务及服务增值税免税政策的相关规定，出口免税是指对货物在出口环节不征增值税、消费税。出口不退税是指适用这个政策的出口货物因前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身就不含税，也无须退税。

3．出口不免税也不退税

适用出口货物和劳务及服务增值税征税政策的相关规定，出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前所负担的税款。

二、出口货物和劳务及服务增值税退（免）税政策

（一）适用增值税退（免）税政策的范围

适用出口货物和劳务及服务增值税退（免）税政策的范围包括：

（1）出口企业出口货物。

（2）出口企业或其他单位视同出口货物。

（3）出口企业对外提供加工修理修配劳务。

对外提供加工修理修配劳务，是指对进境复出口货物或从事国际运输的运输工具进行的加工修理修配。

（二）增值税退（免）税办法

1．免抵退税办法

生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务，以及列名的生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。

2．免退税办法

不具有生产能力的出口企业（以下称外贸企业）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。

3．适用增值税零税率的退（免）税办法

境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务，属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实现“免、抵、退”税办法，外贸企业外购研发服务和设计服务出口实行免退税办法，外贸企业自己开发的研发服务和设计服务出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行“免、抵、退”税办法。

4．放弃增值税零税率

境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后，36个月内不得再申请适用增值税零税率。

（三）增值税出口退税率

出口货物退税率是指出口货物的退税比率。除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率外，出口货物的退税率为其适用税率。

适用不同退税率的货物劳务，应分开报关、核算并申报退（免）税，未分开报关、核算或划分不清的，从低适用退税率。

（四）增值税退（免）税的计税依据

出口货物劳务的增值税退（免）税的计税依据，按出口货物劳务的出口发票（外销发票）、其他普通发票或购进出口货物劳务的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书确定。

（1）生产企业出口货物劳务（进料加工复出口货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为出口货物劳务的实际离岸价（FOB）。

（2）生产企业进料加工复出口货物增值税退（免）税的计税依据，按出口货物的离岸价（FOB）扣除出口货物所含的海关保税进口料件的金额后确定。

（3）生产企业国内购进无进项税额且不计提进项税额的免税原材料加工后出口的货物的计税依据，按出口货物的离岸价（FOB）扣除出口货物所含的国内购进免税原材料的金额后确定。

（4）外贸企业出口货物（委托加工修理修配货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

（5）外贸企业出口委托加工修理修配货物增值税退（免）税的计税依据，为加工修理修配费用增值税专用发票注明的金额。

（五）增值税免抵退税和免退税的计算

1．生产企业出口货物、劳务及服务增值税免抵退税的计算

“免抵退”税的含义：“免”税是指免征本企业出口环节的增值税；“抵”税是指企业出口货物、劳务及服务所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物劳务及服务的应纳税额；“退”税是指生产企业出口货物、劳务及服务在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

生产企业出口货物劳务及服务增值税免抵退税，依下列公式计算。

（1）当期应纳税额的计算

（2）当期免抵退税额的计算

当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率

（3）当期应退税额和免抵税额的计算

① 当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额

② 当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则

当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。

（4）当期免税购进原材料价格包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格和当期进料加工保税进口料件的价格，其中当期进料加工保税进口料件的价格为组成计税价格。

【例2-12】 某自营出口生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，退税率为13%,2016年1月有关业务如下：国内购进原材料，取得增值税专用发票，注明价款200万元，税款34万元，专用发票已经认证；另从国外免税进口料件，组成计税价格为50万元，用于进料加工复出口；当月内销货物取得不含税销售额为100万元；出口货物取得收入为200万元；另有上期未抵税额3万元。计算该企业1月应纳（或应退）税额。

解析：

（1）当期应纳税额的计算

免抵退不得免征和抵扣税额抵减额=50×（17%-13%）=2（万元）

当期免抵退不得免征和抵扣的税额=200×（17%-13%）-2=6（万元）

当期应纳税额=100×17%-（34-6）-3=-14（万元）

（2）当期免抵退税额的计算

当期免抵退税额抵减额=50×13%=6.5（万元）

当期免抵退税额=200×13%-6.5=19.5（万元）

（3）当期应退税额和免抵税额的计算

当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额=14万元

当期免抵税额=19.5-14=5.5（万元）

2．外贸企业出口货物劳务增值税免退税

（1）外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物：

增值税应退税额=增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率

（2）外贸企业出口委托加工修理修配货物：

3．退税率低于适用税率的

退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款计入出口货物劳务成本。

4．既有增值税免抵退项目，也有即征即退、先征后退项目的

出口企业既有适用增值税免抵退项目，也有增值税即征即退、先征后退项目的，增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。

用于增值税即征即退或者先征后退项目的进项税额无法划分的，按照下列公式计算。

三、出口货物和劳务及服务的增值税免税政策

（一）适用增值税免税政策的范围

1．出口企业或其他单位出口规定的货物

出口企业或其他单位出口规定的货物，具体是指：

（1）增值税小规模纳税人出口的货物。

（2）避孕药品和用具，古旧图书。

（3）软件产品。

（4）含黄金、铂金成分的货物，钻石及其饰品。

（5）国家计划内出口的卷烟。

（6）已使用过的设备。

（7）非出口企业委托出口的货物。

（8）非列名生产企业出口的非视同自产货物。

（9）农业生产者自产农产品。

（10）油、花生果仁、黑大豆等财政部和国家税务总局规定的出口免税的货物。

（11）外贸企业取得普通发票、废旧物资收购凭证、农产品收购发票、政府非税收入票据的货物。

（12）来料加工复出口的货物。

（13）特殊区域内的企业出口的特殊区域内的货物。

（14）以人民币现金作为结算方式的边境地区出口企业从所在省（自治区）的边境口岸出口到接壤国家的一般贸易和边境小额贸易出口货物。

（15）以旅游购物贸易方式报关出口的货物。

2．出口企业或其他单位视同出口的下列货物和劳务

（1）国家批准设立的免税店销售的免税货物，包括进口免税货物和已实现退（免）税的货物。

（2）特殊区域内的企业为境外的单位或个人提供加工修理修配劳务。

（3）同一特殊区域、不同特殊区域内的企业之间销售特殊区域内的货物。

3．出口企业或其他单位未按规定申报或未补齐增值税退（免）税凭证的出口货物劳务

出口企业或其他单位未按规定申报或未补齐增值税退（免）税凭证的出口货物劳务包括：

（1）未在国家税务总局规定的期限内申报增值税退（免）税的出口货物劳务。

（2）未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的出口货物劳务。

（3）已申报增值税退（免）税，却未在国家税务总局规定的期限内向税务机关补齐增值税退（免）税凭证的出口货物劳务。

4．境内的单位和个人提供的下列服务免征增值税

（1）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

（2）会议展览地点在境外的会议展览服务。

（3）存储地点在境外的仓储服务。

（4）标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

（5）为出口货物提供的邮政业服务和收派服务。

（6）在境外提供的广播影视节目（作品）发行、播映服务。

（7）提供国际运输服务但未取得有关许可证或其经营范围未包括提供的服务项目。

（8）提供至我国香港、澳门、台湾及往返的运输服务，但未取得有关许可证或未持有相关运输证或营运证以及其经营范围未包括提供的服务项目。

（9）向境外单位提供的下列服务：电信业服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务、广播影视节目（作品）制作服务、程租服务，以及广告投放地在境外的广告服务。

（二）进项税额的处理和计算

（1）适用增值税免税政策的出口货物和劳务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。

（2）出口卷烟，依下列公式计算。

（3）除出口卷烟外，适用增值税免税政策的其他出口货物和劳务的计算，按照增值税免税政策的统一规定执行。其中，如果涉及销售额，除来料加工复出口货物为其加工费用收入外，其他均为出口离岸价或销售额。

四、融资租赁货物出口退税政策

我国自2014年10月1日起，开始对全国范围融资租赁出口货物试行退税政策。

（一）融资租赁货物出口退税适用范围

（1）对融资租赁企业、金融租赁公司及其设立的项目子公司，以融资租赁方式租赁给境外承租人且租赁期限在5年（含）以上，并向海关报关后实际离境的货物，试行增值税、消费税出口退税政策。

（2）对融资租赁海洋工程结构物试行退税政策。对融资租赁出租方购买的，并以融资租赁方式租赁给境内列名海上石油天然气开采企业且租赁期限在5年（含）以上的国内生产企业生产的海洋工程结构物，视同出口，试行增值税、消费税出口退税政策。

（二）融资租赁货物出口退税的计算和办理

（1）融资租赁出租方将融资租赁出口货物租赁给境外承租方、将融资租赁海洋工程结构物租赁给海上石油天然气开采企业，向融资租赁出租方退还其购进租赁货物所含增值税。

（2）计算公式：

融资租赁出口货物适用的增值税退税率，按照统一的出口货物适用退税率执行。

（3）融资租赁出租方在进行融资租赁出口货物报关时，应在海关出口报关单上填写“租赁货物”方式。海关依融资租赁出租方申请，对符合条件的融资租赁出口货物办理放行手续后签发出口货物报关单，并按规定向国家税务总局传递退税证明联相关电子信息。

（4）融资租赁出租方凭购进融资租赁货物的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书、与承租人签订的融资租赁合同、退税证明联或向海洋工程结构物承租人开具的发票以及主管税务机关要求出具的其他要件，向主管税务机关申请办理退税手续。

融资租赁货物属于消费税应税货物的，若申请退税，还应提供有关消费税专用缴款书。

（5）对承租期未满而发生退租的融资租赁货物，融资租赁出租方应及时主动向税务机关报告，并按照规定补缴已退税款，对融资租赁出口货物，再复进口时融资租赁出租方应按照规定向海关办理复运进境手续并提供主管税务机关出具的货物已补税或未退税证明，海关不征收进口关税和进口环节税。