第八章　国际税收

第一节　税收管辖权与国际税收协定

一、税收管辖权

1．税收管辖权概述

税收管辖权是国家在税收领域内拥有的基本权利，即在处理税收事务方面的管辖权，是国家主权在税收方面的体现，也是一个国家主权的重要组成部分。

由于世界各国都拥有不受任何外来权力干涉和控制的税收管辖权，各国都可以按本国需要制订本国税法，因此有关涉外税收的部分就难免会发生冲突，并在国家之间的税收分配关系方面引起矛盾，这也是研究税收管辖权的原因。由于国际税收是不同国家对跨国纳税人的跨国所得进行交叉重叠征税所形成国家与国家之间的税收分配关系。所以，国际税收中的税收管辖权也就是指主权国家在对跨国纳税人的跨国所得征税方面所拥有的权力。

2．税收管辖权的确立原则

一个国家的主权所能达到的范围主要包括两个方面：一方面，从地域的概念来说，它包括该国领土范围内的全部空间；另一方面，从人的概念来说，它包括该国所有的公民和居民（包括自然人和法人）。因此，国际上确定税收管辖权通常有属地原则和属人原则两个原则。

（1）属地原则

属地原则，是指一国政府可以在本国区域内的领土和空间行使政治权力，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税。该原则是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，来确定国家行使税收管辖权的范围。按此原则确立的税收管辖权称为地域管辖权或收入来源地管辖权。

（2）属人原则

属人原则，是指一国可以对本国的全部公民和居民行使政治权力，一国有权对本国居民或公民的一切所得征税。该原则是以纳税人（包括自然人和法人）的国籍、登记注册所在地或者住所、居所和管理机构所在地为标准，来确定国家行使税收管辖权的范围。按此原则确立的税收管辖权称为居民管辖权和公民管辖权。

3．税收管辖权的分类

根据属地原则和属人原则，可以将税收管辖权分为三类：收入来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权。

（1）收入来源地管辖权

收入来源地管辖权（或地域管辖权），是按照属地原则确立的税收管辖权，一国政府只对来源于本国境内的所得行使征税权。行使收入来源地税收管辖权的前提条件是，作为征税对象的纳税人的所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系。

（2）居民管辖权

居民管辖权（或居住管辖权），是按照属人原则确立的税收管辖权，是指一国要对本国税法中规定的居民（包括自然人和法人）取得的所得行使征税权。

一个实行居民管辖权的国家要对本国居民的国内外一切所得征税，从纳税人角度看，这时该国的居民不仅要就其国内所得向本国政府纳税，而且还要就其境外来源的所得向本国政府纳税。在一个实行居民管辖权的国家，无论是自然人居民还是法人居民，都要对居住国政府承担无限纳税义务。

（3）公民管辖权

公民管辖权（或国籍管辖权），是按照属人原则确立的税收管辖权，它是指一国政府对拥有本国国籍的公民来自世界范围的全部所得行使征税权。

公民管辖权行使的关键是确定纳税人（自然人和法人）的公民身份，而不论其居住在何地或何国，自然人公民身份的判定是以是否具有本国国籍为标准，法人公民身份的判定则是登记注册地标准。公民管辖权是按属人原则确立的税收管辖权的最初形式，在各国行使税收管辖权实践中曾占据重要地位。

二、国际税收协定

1．国际税收协定概述

（1）国际税收协定的概念

国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定，也称为国际税收条约。

（2）国际税收协定的分类

一是按参加国多少，可以分为双边税收协定和多边税收协定。双边税收协定是指只有两个国家参加缔约的国际税收协定，是目前国际税收协定的基本形式。多边税收协定是指有两个以上国家参加缔约的国际税收协定，现在国际上还不多，但代表了国际税收协定的发展方向。

二是按其协调的范围大小，可以分为一般税收协定和特定税收协定。一般税收协定是指各国签订的关于国家间各种国际税收问题协调的税收协定。特定税收协定是指各国签订的关于国家间某一特殊国际税收问题协调的税收协定。

（3）国际税收协定的法律地位

从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。

目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。

国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。

2．国际税收协定范本

目前国际上最重要、影响力最大的两个国际税收协定范本——《OECD协定范本》和《UN协定范本》。这是经济合作与发展组织与联合国为了协调和指导各国签订双边税收协定或多边税收协定而制定并颁布的示范性文本。

尽管两个范本在结构和内容上大体一致，但由于站的角度不同，反映国家的利益不同，在一些问题的看法和处理上有些不同和分歧。《OECD协定范本》尽力维护发达国家利益，偏重居民税收管辖权，而《UN协定范本》则尽力主张发展中国家利益，强调收入来源国优先征税的原则。二者不同之处主要表现在：

第一，总标题不同。《OECD协定范本》的总标题是《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》，主要用于指导经合组织成员国签订相互间的税收协定；《UN协定范本》总标题是《联合国关于发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》，主要指导发展中国家与发达国家签订双边税收协定，处理好发展中国家与发达国家的税收分配关系。

第二，协定适应范围的区别。在适用的税种方面，对财产税是否作为协定适用的税种，《OECD协定范本》比较肯定；而《UN协定范本》则采取了灵活的方法。

第三，关于常设机构理解的区别。在常设机构范围大小方面，两个范本有些区别。《UN协定范本》规定的范围更大一些。

第四，关于营业利润征税的区别。两个范本除对常设机构营业利润是否采用“引力原则”的区别外，还在计算法人缴税利润中的各种费用的扣除上有所区别。《UN协定范本》明确了常设机构由于使用专利或其他权利而支付的特许使用费、手续费、某些利息等支出，不允许从总利润中扣除，相应也不考虑取得的这些收入。另外，对于常设机构为企业采购货物或商品取得的利润是否归属到常设机构利润中去，《OECD协定范本》持否定态度，而《UN协定范本》则认为由双方谈判去解决。

第五，关于预提所得税税率限定的区别。在预提所得税税率高低限制方面，两个范本有所不同。《OECD协定范本》对各项预提所得税税率都作了严格限制，目的是限制收入来源国行使管辖权。《UN协定范本》则确定由缔约国双方协商解决，总的原则是，收入来源国对各种投资税收都有权行使税收管辖权。