2.4 存 货
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品或商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
【考点一】存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。
（一）存货成本的构成
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。具体内容如表2-3所示。
表2-3 存货成本的构成
【说明】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
【真题演练】
【例题1】某企业为增值税一般纳税人，开出银行承兑汇票购入原材料一批，并支付银行承兑手续费。下列各项中，关于该企业采购原材料的会计处理表述正确的有（ ）。[2016年真题]
A．支付的运输费计入材料成本
B．支付的原材料价款计入材料成本
C．支付的可抵扣的增值税进项税额计入材料成本
D．支付的票据承兑手续费计入财务费用
【答案】ABD
【解析】C项，支付的可抵扣的增值税进项税额在核算时应计入应交税费，不计入材料成本。
【例题2】下列各项中，属于材料采购成本的有（ ）。[2015年真题]
A．材料采购运输途中发生的合理损耗
B．材料入库前的挑选整理费用
C．购买材料的价款
D．购入材料的运杂费
【答案】ABCD
【解析】材料的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于材料采购成本的费用。其中，材料的购买价款是指企业购入的材料的发票账单上列明的价款，但不包括按照规定可以抵扣的增值税税额。其他可归属于材料采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于材料采购的费用，如在材料采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。
（二）存货成本的确定
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。实务中具体确定原则如表2-4所示。
表2-4 不同来源存货的取得成本
【说明】下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
②仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。
③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
【真题演练】
【例题1】某企业为增值税小规模纳税人，该企业购入一批原材料，取得的增值税专用发票上注明价款100万元，增值税税额16万元，另付保险费1万元，不考虑其他因素，该批材料的入账成本为（ ）万元。[2016年真题改编]
A．117
B．116
C．100
D．101
【答案】A
【解析】小规模纳税人在增值税征收管理中，实行按照销售额与规定的征收率计算缴纳增值税，不允许抵扣进项税额。保险费属于价外费用，应计入材料成本。题中，该批材料的入账成本＝100＋16＋1＝117（万元）。
【例题2】某企业为增值税一般纳税人，2018年6月采购商品一批，取得的增值税专用发票上注明的售价为300000元，增值税税额为48000元，款项用银行存款支付，商品已验收入库；另支付保险费10000元。不考虑其他因素，该企业采购商品的成本为（ ）元。[2015年真题改编]
A．310000
B．358000
C．348000
D．300000
【答案】A
【解析】存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照规定可以抵扣的增值税税额。题中，该企业采购商品的成本为300000＋10000＝310000（元）。
【考点二】发出存货的计价方法
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。
在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。
（一）个别计价法（个别认定法、具体辨认法、分批实际法）
假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本。在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
优点：个别计价法的成本计算准确，符合实际情况。
缺点：在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。
因此，这种方法通常适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
（二）先进先出法
以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
（三）月末一次加权平均法
以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本。计算公式如下：
本月发出的存货成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本
或：
本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
优点：采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。
缺点：由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。
（四）移动加权平均法
移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：
本次发出存货的成本＝本次发出存货的数量×本次发货前存货的单位成本
本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
或：
本月月末库存存货成本＝月初结存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本
优点：采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。
缺点：每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不太适用。
【真题演练】
【例题1】采用移动加权平均法计算发出存货成本，不能在月度内随时结转发出存货的成本。（ ）[2017年真题]
【答案】×
【解析】移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本的合计额，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量的合计数，据以计算加权平均单位成本，可以随时计算并结转发出存货的成本。
【例题2】发出存货按实际成本核算的计价方法包括（ ）。[2016年真题]
A．先进先出法
B．个别计价法
C．月末一次加权平均法
D．移动加权平均法
【答案】ABCD
【例题3】甲企业采用移动加权平均法计算发出甲材料的成本，2013年4月1日，甲材料结存300千克，每千克实际成本为3元；4月3日，发出甲材料100千克；4月12日，购入甲材料200千克，每千克实际成本10元；4月27日，发出甲材料350千克，4月末该企业甲材料的期末结存成本为（ ）元。[2014年真题]
A．450
B．440
C．500
D．325
【答案】D
【解析】移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。题中，4月12日，甲材料的加权平均单位成本＝[（300－100）×3＋200×10]÷（300－100＋200）＝6.5（元/千克），4月末该企业甲材料结存成本＝（300－100＋200－350）×6.5＝325（元）。
【例题4】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2010年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月份发出甲材料的成本为（ ）元。[2011年真题]
A．18500
B．18600
C．19000
D．20000
【答案】B
【解析】月末一次加权平均法计算的存货单位成本＝[月初库存存货成本＋∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）]÷（月初库存存货的数量＋本月各批进货数量之和），本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本。题中，存货单位成本＝（200×40＋400×35＋400×38）/（200＋400＋400）＝37.2（元/件），则该企业3月份发出甲材料成本＝37.2×500＝18600（元）。
【考点三】原材料的核算
原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
原材料的日常收入、发出及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
（一）采用实际成本核算
采用实际成本核算，应该设置“原材料”“在途物资”“应付账款”“银行存款”“应交税费——应交增值税”等科目核算。
（1）购入原材料的会计处理
由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同，分为四种情形，即单货同到、单到货未到、货到单未到、采用预付货款方式采购材料，具体流程如图2-5、图2-6、图2-7和图2-8所示。
图2-5 发票账单与材料同时到达
图2-6 发票账单已到、材料未到
图2-7 材料已到、发票账单未到
【注意】发票账单未到，应交增值税不能准确确定，因此不能做进项税的计算，期末应先按照材料的暂估价值入账，下月初用红字冲销原暂估入账金额，待到发票账单到时，再做涉税处理。
图2-8 采用预付货款的方式采购材料
（2）发出材料
企业发出材料主要有以下几种情形：①生产经营领用材料，企业按照领用材料的用途，借记“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目，具体如图2-9所示。②出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。③发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。
【提示】企业采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或个别计价法计算确定。
图2-9 发出材料的会计处理
【名师点拨】原材料按实际成本核算一般出现在不定项中，采用计划成本核算则常出现在选择题中。
【真题演练】
【例题1】月末货到单未到的入库材料应按暂估价入账，并于下月初作相反方向会计分录予以冲回。（ ）。[2017年真题]
【答案】√
【例题2】下列各项中，企业需暂估入账的有（ ）。[2011年真题]
A．月末已验收入库但发票账单未到的原材料
B．已发出商品但货款很可能无法收回的商品销售
C．已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的办公楼
D．董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金权利
【答案】AC
【解析】A项，在“材料先到，发票后到”的情况下，对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估入账；B项，已发出商品但货款很可能无法收回的商品销售应确认发出商品的成本，不确认收入；C项，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；D项，企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不需要进行账务处理，但应在附注中披露。
（二）采用计划成本核算
1科目设置
材料采用计划成本核算时，材料的收入、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等。
（1）“原材料”科目的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
（2）“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。
（3）“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记入库材料的超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记入库材料的节约差异及发出材料应负担的超支差异。
2基本核算程序
图2-10 计划成本核算程序
（1）购入材料
①购买时
②验收入库时
对于尚未收到发票账单的收料凭证
①月末应按计划成本暂估入账
②下月初，用红字予以冲回
【注意】在计划成本法下，购入的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目相比较，计算确定材料差异成本。
（2）发出材料
企业日常采用计划成本核算的，发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”科目进行结转，按照所发出材料的用途，分别记入“生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“其他业务成本”“委托加工物资”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。
本期材料成本差异率＝（期初结存的材料成本差异＋本期验收入库的材料成本差异）÷（期初结存材料的计划成本＋本期验收入库的材料计划成本）×100%；
发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×本期材料成本差异率；
如果企业的材料成本差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。
期初材料成本差异率＝期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%
发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×期初材料成本差异率
完整分录如下：
①发出材料时
②月末结转材料成本差异
或做相反分录。
【真题演练】
【例题1】下列各项中，关于“材料成本差异”科目的表述正确的是（ ）。[2017年真题]
A．期初贷方余额反映库存材料的超支差异
B．期末余额应在资产负债表中单独列示
C．期末贷方余额反映库存材料的节约差异
D．借方登记入库材料的节约差异
【答案】C
【解析】A项，期末贷方余额反映库存材料的节约差异；B项，期末余额在“存货”项目中填列；D项，借方登记入库材料的超支差异。
【例题2】原材料按计划成本核算，材料成本差异科目贷方为（ ）。[2016年真题]
A．原材料入库的节约差异
B．原材料入库的超支差异
C．发出材料应负担的节约差异
D．发出材料应负担的超支差异
【答案】AD
【解析】“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。
【例题3】某企业月初原材料借方余额为20万元，材料成本差异借方余额0.2万元。当月入库材料计划成本为60万元，材料成本差异为节约1.8万元。当月领用材料计划成本为45万元，则结存材料的实际成本为（ ）万元。[2016年真题]
A．35.7
B．35
C．33.4
D．34.3
【答案】D
【解析】本期材料成本差异率＝（0.2－1.8）÷（20＋60）×100%＝－2%，因此，原材料结存的实际成本＝（20＋60－45）×（1－2%）＝34.3（万元）。
【例题4】2013年12月，某公司甲产品生产成本的有关资料如下：计划耗用材料数量为480千克，材料计划单位成本为25元；实际耗用材料数量为450千克，材料实际单位成本为28元。假定不考虑其他因素，该产品耗用材料的实际成本与计划成本的差额为（ ）元。[2014年真题]
A．超支1350
B．超支600
C．节约750
D．节约840
【答案】A
【解析】实际成本与计划成本的差异额＝实际数量×（实际价格－计划价格）＝450×（28－25）＝1350（元），超支1350元。
【考点四】周转材料
周转材料，是指企业能够多次使用，不符合固定资产定义，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料。企业的周转材料包括包装物和低值易耗品。
（一）包装物
（1）包装物的核算内容
①生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；
②随同商品出售而不单独计价的包装物；
③随同商品出售单独计价的包装物；
④出租或出借给购买单位使用的包装物。
（2）包装物摊销的会计处理
①生产领用包装物：按照领用包装物的实际成本，借记“生产成本”科目，按照领用包装物的计划成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按照其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
②随同商品出售单独计价的包装物、出租包装物：按照实际成本计入其他业务成本，借记“其他业务成本”科目，按其计划成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
③随同商品出售不单独计价的包装物、出借包装物：按其实际成本计入销售费用，借记“销售费用”科目，按其计划成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
【注意】如果包装物采用计划成本核算，应当设置“材料成本差异”科目进行核算，处理程序同原材料的核算。如果采用实际成本核算包装物，则不需要设置“材料成本差异”科目，也不需要结转材料成本差异。
【真题演练】
【例题1】下列各项中，随同商品出售而不单独计价的包装物，应按其实际成本记入的会计科目是（ ）。[2017年真题]
A．管理费用
B．其他业务成本
C．营业外支出
D．销售费用
【答案】D
【解析】随同商品出售不单独计价的包装物，应按实际成本计入销售费用。
【例题2】2016年7月1日，某企业销售商品时随同商品出售的不单独计价包装物的计划成本为60000元，材料成本差异率为－5%，下列各项中，关于该包装物会计处理正确的是（ ）。[2017年真题]
A．
B．
C．
D．
【答案】B
【解析】企业销售商品时随同商品出售的不单独计价的包装物是需要计入销售费用的，因为该包装物的计划成本为60000元，所以实际成本为60000×（1－5%）＝57000（元）。所以计入销售费用的金额为57000元，结转的材料成本差异为60000×5%＝3000（元）。相关会计处理如下：
【例题3】随同商品出售不单独计价的包装物，发出包装物的成本会引起企业利润的减少。（ ）[2016年真题]
【答案】√
【解析】随同商品出售不单独计价的包装物，应在发出时记入“销售费用”，期间费用的增加会引起企业利润的减少。
（二）低值易耗品
作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。
为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科目。
低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次摊销计入成本费用。金额较小的，可以在领用时一次摊销计入成本费用科目，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。
在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”“周转材料——低值易耗品——在库”“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目。
【真题演练】
【例题】下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的是（ ）。[2012年真题]
A．多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销
B．低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用
C．随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用
D．随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入
【答案】ABD
【解析】C项，随同商品销售出借的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本记入“销售费用”，而非“管理费用”。
【考点五】委托加工物资
（一）委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括：
①加工中实际耗用物资的成本；
②支付的加工费用及应负担的运杂费等；
③支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。
需要交纳消费税的委托加工物资，在加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代缴的消费税应计入委托加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工应税消费品的，由受托方代收代缴的消费税应先记入“应交税费——应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。
【注意】在计入委托加工物资的成本中涉及到税金，如果企业是一般纳税人，则发生的增值税记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”；如果企业是小规模纳税人，则计入委托加工物资的成本中。
【真题演练】
【例题1】某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有（ ）。[2012年真题]
A．发出材料的实际成本
B．支付给受托人的加工费
C．支付给委托方的增值税
D．受托方代收代缴的消费税
【答案】AB
【解析】企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等。C项，增值税一般纳税人的增值税可以抵扣，不计入存货成本；D项，由受托方代收代缴的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目，收回后用于继续加工的，记入“应交税费——应交消费税”科目，不计入存货成本。
【例题2】委托加工的物资收回后用于连续生产的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本。（ ）[2011年真题]
【答案】×
【解析】需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加工物资”科目；收回后用于继续加工的，记入“应交税费——应交消费税”科目。
（二）委托加工物资的账务处理
（1）发给外单位加工的物资，按实际成本
如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本差异”科目，或借记“商品进销差价”科目。
（2）支付加工费用、应负担的运杂费等
（3）需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资成本
（4）收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣受托方代收代缴的消费税
（5）收到加工完成验收入库的物资和剩余物资，按实际成本
采用计划成本或售价核算的，按计划成本或售价，借记“原材料”或“库存商品”科目，按实际成本贷记本科目，实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。
【名师点拨】
掌握受托方代收代缴消费税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。
支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费——应交消费税”科目借方；支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。
发出材料的实际成本、支付的加工费和负担的运杂费应计入委托加工物资的实际成本；支付的增值税可作为进项税额抵扣。
【真题演练】
【例题1】甲公司为增值税一般纳税人，委托乙公司加工一批应税消费品，收回后直接对外出售。甲公司支付加工费100万元，增值税16万元，并取得乙公司开具的增值税专用发票。另支付由乙公司代收代缴消费税15万元。下列各项中，甲公司支付加工费和相关税费会计处理正确的是（ ）。[2017年真题改编]
A．
B．
C．
D．
【答案】C
【解析】甲公司为增值税一般纳税人，增值税进项税额可以抵扣。同时，该应税消费品收回后直接对外出售，应将乙公司代收代缴的消费税计入委托加工物资成本中。
【例题2】下列各项中，应计入加工收回后直接出售的委托方加工物资成本的有（ ）。[2017年真题]
A．由受托方代收代缴的消费税
B．支付委托加工的往返运输费
C．实际耗用的原材料费用
D．支付的加工费
【答案】ABCD
【解析】企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等。A项，委托加工物资收回后直接出售，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本核算。
【例题3】甲企业委托乙企业加工一批物资、支出原材料的实际成本为100万元，支付运杂费3万元，加工费2万元（均不考虑增值税）。乙企业代收代缴消费税8万元，该物资收回后用于连续发生应税消费品。不考虑其他税费，下列各项中，关于甲企业委托加工物资会计处理结果表述正确的是（ ）。[2017年真题]
A．支付的运杂费3万元应计入委托加工物资成本
B．乙企业代收代缴的消费税8万元应计入委托加工物资成本
C．乙企业代收代缴的消费税8万元应借记“应交税费——应交消费税”科目
D．委托加工物资成本总额为105万元
【答案】ACD
【解析】由受托方代收代缴的消费税，收回后用于继续加工应税消费品的，记入“应交税费——应交消费税”科目。甲企业委托加工物资的账务处理为：
【考点六】库存商品的核算
（一）库存商品的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
库存商品具体包括：库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。
已完成销售手续但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置“代管商品”备查簿进行登记。
（二）库存商品的账务处理
1验收入库商品
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当产品完成生产并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
2发出商品
企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。
商品流通企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过“商品进销差价”科目核算。月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。
商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算。
（1）毛利率法
根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本。计算公式如下：
毛利率＝销售毛利÷销售额×100%
销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让
销售毛利＝销售额×毛利率
销售成本＝销售额－销售毛利
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
【说明】毛利率法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。
【真题演练】
【例题1】某商品流通企业库存商品采用毛利率法核算。2017年5月初，W类库存商品成本总额为125万元，本月购进商品成本为180万元，本月销售收入为250万元，W类商品上期毛利率为20%。不考虑其他因素，该类商品月末库存成本总额为（ ）万元。[2018年真题]
A．55
B．200
C．105
D．152.5
【答案】C
【解析】期末存货成本＝期初存货成本＋本期购进存货成本－本期销售成本；销售成本＝销售额－销售毛利；销售毛利＝销售额×毛利率＝250×20%＝50（万元）；销售成本＝250－50＝200（万元）；期末存货成本＝125＋180－200＝105（万元）。
【例题2】某商品流通企业采用毛利率法核算库存商品。2016年7月1日，家电类库存商品余额为360万元，7月份购进商品400万元，销售商品取得不含增值税收入580万元，上季度该类商品毛利率为20%。不考虑其他因素，7月31日该企业家电类库存商品成本为（ ）万元。[2017年真题]
A．608
B．464
C．296
D．180
【答案】C
【解析】毛利率法是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率计算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。销售毛利＝销售额×毛利率，销售成本＝销售额－销售毛利＝销售额×（1－毛利率）。本期销售成本＝580×（1－20%）＝464（万元），结存存货成本＝360＋400－464＝296（万元）。
（2）售价金额核算法
平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。
计算公式如下：
商品进销差价率＝（期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价）/（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）×100%
本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率
本期销售商品的成本＝本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的商品进销差价
期末结存商品的成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本
企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。
【真题演练】
【例题1】售价金额核算法下，某商场采用售价金额核算法核算库存商品。2015年3月1日，该商场库存商品的进价成本总额为180万元，售价总额为250万元；本月购入商品的进价成本总额为500万元，售价总额为750万元；本月实现的销售收入总额为600万元。不考虑其他因素，2015年3月31日该商场库存商品的成本总额为（ ）万元。[2016年真题]
A．408
B．400
C．272
D．192
【答案】C
【解析】本月商品进销差价率＝（期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）×100%＝（250－180＋750－500）÷（250＋750）×100%＝32%。2015年3月31日，该商场库存商品的成本总额＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本＝180＋500－600×（1－32%）＝272（万元）。
【例题2】某企业库存商品采用售价金额法核算，2013年5月初库存商品售价总额为14.4万元，进销差价率为15%，本月购入库存商品进价成本总额为18万元，售价总额为21.6万元，本月销售商品收入为20万元，该企业本月销售商品的实际成本为（ ）万元。[2014年真题]
A．20
B．16.8
C．17
D．16
【答案】B
【解析】售价金额核算法下，本月的商品进销差价率＝（期初库存商品进销差价＋本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售价＋本期购入商品售价）×100%＝（14.4×15%＋21.6－18）÷（14.4＋21.6）×100%＝16%，因此该企业本月销售商品的实际成本＝20－20×16%＝16.8（万元）。
【考点七】存货清查
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后该账户无余额。核算时分两步：①批准前调整为账实相符；②批准后结转处理。
（一）存货盘盈的账务处理
企业发生存货盘盈时，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
（二）存货盘亏及毁损的账务处理
企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下账务处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。
存货清查的账务处理如图2-11和图2-12所示。
图2-11 存货盘盈的核算
图2-12 存货盘亏的核算
【真题演练】
【例题1】企业因收发计量错误发生的原材料盘盈，按管理权限报经批准后，应将盘盈金额冲减管理费用。（ ）[2017年真题]
【答案】√
【解析】企业发生存货盘盈时，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
【例题2】下列各项中，关于企业原材料盘亏及毁损会计处理表述正确的是（ ）。[2017年真题]
A．保管员过失造成的损失，计入管理费用
B．因台风造成的净损失，计入营业外支出
C．应由保险公司赔偿的部分，计入营业外收入
D．经营活动造成的净损失，计入其他业务成本
【答案】B
【解析】企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下账务处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目，AC两项错误；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，D项错误，属于非常损失的部分，如自然灾害造成的损失，记入“营业外支出”科目。
【例题3】某企业核算批准后的存货毁损净损失，下列各项中，计入管理费用的是（ ）。[2016年真题]
A．由自然灾害造成的损失
B．应由保险机构赔偿的损失
C．应由责任人赔偿的损失
D．管理不善造成的损失
【答案】D
【解析】A项，由自然灾害造成的损失计入营业外支出；BC两项，应计入其他应收款。
【例题4】下列各项中，企业盘亏的库存商品按管理报经批准后，正确的会计处理有（ ）。[2016年真题]
A．应由保险公司和过失人承担的赔款，记入“其他应收款”科目
B．入库的残料价值，记入“原材料”科目
C．盘亏库存商品净损失中，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目
D．盘亏库存商品净损失中，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目
【答案】ABCD
【解析】企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下账务处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。
【例题5】某企业因水灾毁损一批实际成本为500000元的库存商品。其残料价值50000元已验收入库，应由保险公司赔偿300000元。不考虑其他因素，下列选项中，关于毁损库存商品的会计处理正确的是（ ）。[2016年真题]
A．批准处理前：
B．批准处理后：
C．批准处理后：
D．批准处理前：
【答案】B
【解析】企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。因此批准处理前会计分录为：
题中，库存商品因水灾发生毁损，属于非常损失，因此扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失应该记入“营业外支出”科目。在按管理权限报经批准后作如下账务处理：
【例题6】某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。该企业因管理不善使一批库存材料被盗。该批原材料的实际成本为40000元，购买时支付的增值税为6400元，应收保险公司赔偿21000元。不考虑其他因素，该批被盗原材料形成的净损失为（ ）元。[2015年真题改编]
A．19000
B．40000
C．46800
D．25800
【答案】D
【解析】企业发生存货盘亏及毁损时，把存货成本扣除残料价值及应由保险公司、过失人赔偿款后的损失称为净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目；属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。题中，该批被盗原材料形成的净损失＝40000＋6400－21000＝25400（元），属于一般经营损失。由于题中直接被盗，可不经过“批准前调整为账实相符”环节，作分录如下：
【例题7】某企业原材料采用实际成本核算。2011年6月29日该企业对存货进行全面清查。发现短缺原材料一批，账面成本12000元。已计提存货跌价准备2000元，经确认，应由保险公司赔款4000元，由过失人员赔款3000元，假定不考虑其他因素，该项存货清查业务应确认的净损失为（ ）元。[2012年真题]
A．3000
B．5000
C．6000
D．8000
【答案】A
【解析】保险公司和过失人赔款的部分应记入“其他应收款”科目，则该企业存货净损失为从存货的账面价值扣除保险公司和过失人赔款的部分＝（12000－2000）－4000－3000＝3000（元）。
【例题8】某增值税一般纳税企业因暴雨毁损库存材料一批，其成本为200万元，经确认应转出的增值税税额为32万元；收回残料价值8万元，收到保险公司赔偿款112万元。假定不考虑其他因素，经批准企业确认该材料毁损净损失的会计分录是（ ）。[2011年真题改编]
A．
B．
C．
D．
【答案】A
【解析】企业发生存货盘亏及毁损时，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“原材料”“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出”科目。因题目条件是“经确认应转出的增值税税额为32万元”，所以该材料毁损的净损失＝200＋32－8－112＝112（万元），因此A项正确。若无此条件，因自然灾害（暴雨）造成的材料毁损的增值税进项税额不用转出，其毁损净损失应计入营业外支出的金额＝200－8－112＝80（万元），则C项正确。
【题目说明】请各位考生注意在考试中有可能会有个别题目条件存在瑕疵，因此在考试时一定要注意出题人的意思表示。
【考点八】存货减值
在会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低进行计量。
（一）存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益，并相应减少存货的账面价值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
【注意】可变现净值＝存货的估计售价－进一步加工的成本－估计销售费用和税费
（二）存货跌价准备的账务处理
当存货成本高于其可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。
转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当一并结转，同时调整销售成本，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。即：
【名师点拨】存货是每年的考试重点，考点也较多，建议考生结合历年真题全面掌握。
【真题演练】
【例题1】下列各项中，影响企业资产负债表日存货可变现净值的有（ ）。[2017年真题]
A．存货的账面价值
B．销售存货过程中估计的销售费用及相关税费
C．存货的估计售价
D．存货至完工估计将要发生的成本
【答案】BCD
【解析】存货的可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及估计的相关税费后的金额。
【例题2】下列各项中，企业计提的资产减值准备在以后期间不得转回的有（ ）。[2017年真题]
A．投资性房地产减值准备
B．无形资产减值准备
C．长期股权投资减值准备
D．存贷跌价准备
【答案】ABC
【解析】以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
【例题3】资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。（ ）[2016年真题]
【答案】√
【解析】资产负债表日，存货应按成本与可变现净值孰低计量。当成本高于可变现净值时，表明存货已经减值，应以可变现净值作为存货的账面价值；否则以成本作为存货的账面价值。
【例题4】下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有（ ）。[2011年真题]
A．应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款
B．资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量
C．按管理权限报经批准的盘盈存货冲减管理费用
D．结转商品销售成本的同时转销其已计提的存货跌价准备
【答案】ABCD
【解析】A项，企业发生存货盘亏及毁损时，在按管理权限报经批准后对于应由保险公司和过失人的赔款，记入“其他应收款”科目；B项，存货的初始计量虽然以成本入账，但存货进入企业后可能发生毁损、陈旧或价格下跌等情况，因此在会计期末应按成本与可变现净值孰低计量；C项，企业发生存货盘盈时，借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在按管理权限报经批准后，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目；D项，企业结转存货的销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。