项目二　往来结算岗位核算

任务一　应收票据的核算

本任务要求了解应收票据概念特点及计价，掌握应收票据的取得、计提利息及收款的核算，掌握应收票据转让的账务处理、贴现的计算及账务处理。

【任务知识要点】

一、应收票据的概念及特点

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。在我国，应收票据只指商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。不包括支票、本票、银行汇票。

应收票据是商业信用的必然结果，是在商品交易过程中因赊销商品而产生的债权。和应收账款相比，应收票据有以下特点。

首先，应收票据是一种具有合法凭证的债权，因而比应收账款更具有法律上的约束力；

其次，商业汇票的流通性较强，持票人可以将持有的商业汇票贴现、背书转让或抵押；

再次，应收票据（特别是其中的银行承兑汇票）发生坏账损失的风险较小。因此，会计核算上一般不对应收票据计提坏账准备，超过承兑期收不回的应收票据应转做应收账款，对应收账款计提坏账准备。

二、应收票据的计价

我国《企业会计制度》规定，应收票据应当按票据的面值计价，即企业收到应收票据时，应按照票据的面值入账。但对于带息的应收票据，按照现行制度的规定，应于期末（中期期末或年度终了）按照票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面价值。到期不能收回的应收票据，应将其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。

三、应收票据的账务处理

为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应当设置“应收票据”科目。该账户为资产类账户。该账户核算应收票据的取得、收回、转让、贴现等业务。借方登记取得的应收票据的面值和计提的利息，贷方登记到期收回票据或到期前向银行进行贴现的应收票据的账面余额，期末余额在借方，反映企业持有的应收票据的面值和计提的利息。该账户应按照商业汇票的种类设置明细账进行明细核算。

企业应设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率、贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予以注销。

（一）应收票据一般业务的核算

应收票据取得的原因不同，其会计处理亦有所区别。因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据，按照商业汇票的面值，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目；因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按照商业汇票的面值，借记“应收票据”科目，按实现的收入，贷记“主营业务收入”科目，按增值税专用发票上注明的增值税金额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。商业汇票到期收回款项时，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。

1.不带息应收票据的核算

不带息应收票据的到期值等于其面值。票据到期，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。因票款不足，应收票据到期退票时，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。

【例2-1】A企业20×8年5月25日销售M产品一批给B企业，增值税专用发票上注明的产品销售收入10 000元，增值税额为1 600元，同日收到一张期限为3个月、面值为11 600元的不带息商业承兑汇票，A企业的账务处理如下。

（1）收到票据时，根据取得的商业汇票以及增值税专用发票作以下分录。

借：应收票据 　11 600　　　　　　　　　　

　贷：主营业务收入　　10 000　　　　　　　　　

　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　 1 600　　　　　　　　　

（2）票据到期收到款项时，根据银行收款通知作以下分录。

借：银行存款 　11 600　　　　　　　　　　

　贷：应收票据 　　11 600　　　　　　　　　

（3）票据到期未能收到款项时：

借：应收账款 　11 600　　　　　　　　　　

　贷：应收票据 　　11 600　　　　　　　　　

2.带息应收票据的核算

企业收到带息应收票据，除按照上述进行核算外，还应于期末按应收票据的票面价值和票面利率计提利息，相应增加应收票据的账面价值，同时冲减财务费用。借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。票面利息的计算公式为：

应收票据利息=票面金额×票面利率×期限

公式中的“票面利率”一般指年利率，“期限”指签发日至到期日的时间间隔。票据期限有按月表示和按日表示两种。

票据期限按月表示时，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日。如5月18日签发的3个月的商业汇票，到期日应为8月18日。月末签发的商业汇票，不论月份大小，以到期月份的最后一天为到期日。如20×7年2月28日签发的4个月的商业汇票，其到期日应为20×7年6月30日。计算利息时使用的利率要换算为月利率（年利率÷12）。

票据期限按日表示时，应从出票日按实际经历的天数计算。通常出票日和到期日只能计算其中的一天，如20×7年3月18日签发的90天的商业承兑汇票，其到期日应为20×7年6月16日。计算利息使用的利率应换算为日利率（年利率÷360）。

带息应收票据到期收回时，应按收到的本息借记“银行存款”科目，按账面余额，贷记“应收票据”科目，按其差额（未计提利息部分），贷记“财务费用”科目。因票款不足，应收票据到期退票时，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目或“财务费用”。

【例2-2】C企业20×9年4月6日销售一批产品，货款200 000元，增值税额为32 000元，同日收到商业承兑汇票一张，金额232 000元，期限120天，票面利率6%。该企业的账务处理如下。

（1）4月6日收到商业汇票时：

借：应收票据——商业承兑汇票232 000　　　　　　　　　　

　贷：主营业务收入　　200 000　　　　　　　　　

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 32 000　　　　　　　　　

（2）6月30日计算应计利息，根据自制的利息计算表作以下分录。

计息期限=(30-5)+31+30=86天

票据利息=232000×6%×86÷360=3325元

借：应收票据　3 325　　　　　　　　　　

　贷：财务费用　　3 325　　　　　　　　　

（3）8月4日票据到期收回款项。

到期值=232000×(1+6%÷360×120)=236640（元）

借：银行存款　236 640　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　235 325　　　　　　　　　

　　　财务费用　　　1 315　　　　　　　　　

（4）若8月4日票据到期未能收到款项时：

借：应收账款　236 640　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　235 325　　　　　　　　　

　　　财务费用　　　1 315　　　　　　　　　

（二）应收票据转让的核算

企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。背书转让的，背书人应当承担票据责任。

企业将持有的应收票据背书转让，如果用于购买物资，按购买物资的成本，借记“材料采购”“原材料”或“库存商品”等科目，按增值税专用发票上列明的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目；如果用于偿还债务，应按偿还债务金额，借记“应付账款”或“短期借款”等科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。如为带息商业汇票，除借记或贷记上述科目外，对从上次计息日至转让日尚未计提的利息，贷记“财务费用”科目。

【例2-3】承【例2-1】，如果5月8日，A企业将持有的商业汇票背书转让给B企业，用于购买原材料，材料价款20 000元，增值税税款为3 200元，余款开出转账支票支付。则A企业在5月8日转让商业汇票的账务处理如下。

借：材料采购　20 000　　　　　　　　　　

　　应交税费——应交增值税（进项税额）3 200　　　　　　　　　　

　贷：应收票据11 600　　　　　　　　　

　　　银行存款　　　　　　　　　 11 600　　　　　　　　　

【例2-4】承【例2-2】，7月15日，C企业将持有的商业汇票背书转让给D企业，用于偿还前欠货款200 000元，同时收到D企业交来多余款项。

7月1日至7月15日应计算的利息为：票据利息=232000×6%×14÷360=541（元）

借：应付账款　200 000　　　　　　　　　　

　　银行存款　　　　　　 35 866　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　235 325　　　　　　　　　

　　　财务费用　　　　　　　　 541　　　　　　　　　

（三）应收票据贴现的核算

应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书转让给银行，银行受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算的贴现息后，将余额付给贴现企业、作为银行对企业的短期贷款的一项融资活动。

1.应收票据贴现的计算

应收票据贴现净额的计算步骤如下。

第一步：计算到期值。具体公式为：

不带息票据的到期值=票据面值

带息票据的到期值=票据面值+票面利息

或=票据面值×(1+年利率×票据到期天数÷360)

第二步：计算贴现期，贴现期是银行的持票时间，即贴现日到票据到期日前一日的时期。如果承兑人在异地的，贴现利息另加3天的划款日期。

第三步：计算贴现利息。具体公式为：

贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期

第四步：计算贴现净额。具体公式为：

贴现净额=票据到期值-贴现息

其中，贴现期是指自贴现日起至到期日为止的实际天数，也是用“算头不算尾”或“算尾不算头”的方法计算确定。

2.不带追索权应收票据贴现的账务处理

企业持未到期的商业汇票向银行申请贴现时，若不带追索权，也就是说企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负任何偿还责任，应视同应收债权出售，说明企业已将该应收票据（金融资产）所有权上几乎所有的风险和报酬转移给金融机构，应当终止确认该金融资产；企业应根据银行盖章退回的贴现凭证的第四联收款通知联记账，不带息应收票据的贴现，按贴现净额借记“银行存款”，按贴现息借记“财务费用”，按应收票据账面价值贷记“应收票据”；带息票据的贴现，企业应按实际收到的贴现净额借记“银行存款”，按应收票据的账面余额贷记“应收票据”，按实际收到的贴现金额与应收票据账面价值的差额借记或贷记“财务费用”。

【例2-5】承【例2-1】，如果5月20日，A企业急需资金，将收到的B企业的商业承兑汇票向银行申请贴现，不带追索权，月贴现率为9‰。则其贴现的账务处理如下。

到期值=11 600（元）

到期日为7月25日。公式如下。

贴现期=(31-19)+30+24=66（天）

贴现息=11600×9‰÷30×66=229.68（元）

贴现净额=11600-229.68=11370.32（元）

借：银行存款　11 370.32　　　　　　　　　　

　　财务费用　　　　　　　 229.68　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　　　　　　 11 600　　　　　　　　　

【例2-6】承【例2-2】，如果C企业7月5日将收到的D企业的商业承兑汇票向银行申请贴现，不带追索权，月贴现率为6‰。则其贴现的账务处理如下。

到期值=232000×(1+6%÷360×120)=236640（元）

到期日为8月4日。公式如下。

贴现期=(31-4)+3=30（天）

贴现息=236640×6‰÷30×30=1419.84（元）

贴现净额=236640-1419.84=235220.16（元）

借：银行存款　235 220.16　　　　　　　　　　

　　财务费用　　　　　　　 104.84　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　　　　　　　 235 325　　　　　　　　　

3.带追索权应收票据贴现的账务处理

企业持未到期的商业汇票向银行申请贴现时，若带追索权，也就是说企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收票据到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任。企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产，应当继续确认所转移金融资产整体，不影响应收票据原来的核算。将收到的贴现净额（对价）确认为一项短期借款（金融负债），该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用，不带息应收票据不考虑金融资产产生的收入，带息应收票据仍按期计算利息。贴现息分期计入财务费用。

企业应根据银行盖章退回的贴现凭证的第四联收款通知联，按贴现净额，借记“银行存款”，贷记“短期借款”。在贴现期内，分期分摊贴现息，借记“财务费用”，贷记“短期借款”，或简化核算，于贴现时将贴现息一次性借记“财务费用”，贷记“短期借款”。

票据到期时，如果承兑人的银行账户足以支付，申请贴现企业应借记“短期借款”，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”，应收票据尚未结算入账的利息部分，贷记“财务费用”。

票据到期时，如果因承兑人的银行账户不足支付，申请贴现的企业在银行退票时，按所付本息，借记“短期借款”，贷记“银行存款”科目。同时，按票据的到期值，借记“应收账款”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”，应收票据尚未结算入账的利息部分，贷记“财务费用”。

如果申请贴现的企业的银行存款账户余额不足，按银行扣款金额，借记“短期借款”，贷记“银行存款”科目，未扣完部分银行作逾期贷款处理，保留在短期借款的余额中。同时，按票据的到期值，借记“应收账款”科目，按应收票据的账面余额，贷记“应收票据”，应收票据尚未结算入账的利息部分，贷记“财务费用”。

【例2-7】A企业20×9年4月25日销售M产品一批给B企业，增值税专用发票上注明的产品销售收入10 000元，增值税额为1 600元，同日收到一张期限为3个月、面值为11 600元的不带息商业承兑汇票，如果5月20日，A企业急需资金，将收到的B企业的商业承兑汇票向银行申请贴现，带追索权，月贴现率为9‰。A企业的账务处理如下。

到期值=11600（元）

到期日为7月25日。公式如下。

贴现期=(31-19)+30+24=66（天）

贴现息=11600×9‰÷30×66=229.68（元）

贴现净额=11600-229.68=11370.32（元）

5月20日贴现时：

借：银行存款　11 370.32　　　　　　　　　　

　贷：短期借款　　11 370.32　　　　　　　　　

6月30日计算短期借款应付利息：

计息天数=(31-19)+30=42（天）

应付利息=11600×9‰÷30×42=146.16（元）

借：财务费用　146.16　　　　　　　　　　

　贷：短期借款　　146.16　　　　　　　　　

7月25日计算短期借款应付利息：

应付利息=11600×9‰÷30×24=83.52（元）

借：财务费用　83.52　　　　　　　　　　

　贷：短期借款　　83.52　　　　　　　　　

到期B企业若银行存款账户余额足够支付票据金额，A企业分录：

借：短期借款　11 600　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　11 600　　　　　　　　　

到期B企业若银行存款账户余额不足支付票据金额，A企业银行账户足够扣款，会计分录如下。

借：短期借款　11 600　　　　　　　　　　

　贷：银行存款　　11 600　　　　　　　　　

同时，借：应收账款　11 600　　　　　　　　　　

　　　　贷：应收票据　　　　　 11 600　　　　　　　　　

到期B企业若银行存款账户余额不足支付票据金额，A企业银行账户仅有5 000元，分录：

借：短期借款　5 000　　　　　　　　　　

　贷：银行存款　　5 000　　　　　　　　　

同时，借：应收账款　11 600　　　　　　　　　　

　　　　贷：应收票据　　　　　 11 600　　　　　　　　　

【例2-8】E企业20×9年4月6日销售一批产品，货款200 000元，增值税额为32 000元，同日收到F企业的商业承兑汇票一张，金额232 000元，期限120天，票面利率6%。如果E企业7月5日将收到的F企业的商业承兑汇票向银行申请贴现，带追索权，月贴现率为6‰。则E企业相应账务处理如下。

（1）4月6日收到商业汇票时：

借：应收票据——商业承兑汇票232 000　　　　　　　　　　

　贷：主营业务收入　　200 000　　　　　　　　　

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　 32 000　　　　　　　　　

（2）6月30日计算应计利息，根据自制的利息计算表作以下分录。

计息期限=(30-5)+31+30=86（天）

票据利息=232000×6%×86÷360=3325（元）

借：应收票据　3 325　　　　　　　　　　

　贷：财务费用　　3 325　　　　　　　　　

（3）7月5日贴现时：

到期值=232000×(1+6%÷360×120)=236640（元）

到期日为8月4日。公式如下。

贴现期=(31-4)+3=30（天）

贴现息=236640×6‰÷30×30=1419.84（元）

贴现净额=236640-1419.84=235220.16（元）

借：银行存款　235 220.16　　　　　　　　　　

　贷：短期借款　　235 220.16　　　　　　　　　

8月4日计算短期借款应付利息：

应付利息=236640×6‰÷30×30=1419.84（元）

借：财务费用　1 419.84　　　　　　　　　　

　贷：短期借款　　1 419.84　　　　　　　　　

到期F企业若银行存款账户余额足够支付票据金额，E企业分录：

借：短期借款　236 640　　　　　　　　　　

　贷：应收票据　　235 325　　　　　　　　　

　　　财务费用　　　　　　　　 1 315　　　　　　　　　

到期F企业若银行存款账户余额不足支付票据金额，E企业银行账户足够扣款，会计分录如下。

借：短期借款　236 640　　　　　　　　　　

　贷：银行存款　　236 640　　　　　　　　　

同时，借：应收账款　236 640　　　　　　　　　　

　　　　贷：应收票据　　　　　 235 325　　　　　　　　　

　　　　　　财务费用　　　　　　 1 315　　　　　　　　　

到期F企业若银行存款账户余额不足以支付票据金额，E企业银行账户仅有5 000元，会计分录如下。

借：短期借款　5 000　　　　　　　　　　

　贷：银行存款　　5 000　　　　　　　　　

同时，借：应收账款　236 640　　　　　　　　　　

　　　　贷：应收票据　　　　　 235 325　　　　　　　　　

　　　　　　财务费用　1 315