第二章 保险合同的确认、分拆与核算分类
第一节 保险合同的确认
保险合同是一方（即签发人）从另一方（即投保人）接受重大保险风险的合同。
会计上对保险合同的判断不是以是否是保险公司与投保人所签订的合同为依据，合同签发人可以不是保险公司，保险公司与投保人所签订的合同也并非都是保险合同。保险合同的定义强调该合同是否转移了重大保险风险。这就涉及重大保险风险的概念，要弄清这个概念，必须先清楚什么是保险风险。
一、保险风险
（一）保险风险的定义
保险风险是保险合同中指定的未来不确定事项（即风险），当它对投保人产生了不利影响，投保人有权按照合同规定获得合同签发人的赔偿。那么，什么是不确定事项和不利影响呢？
1．未来不确定性
不确定性即风险，不确定性的转移是保险合同的实质。因此，保险合同在订立时应至少有以下一种情况是不确定的：
（1）发生保险事故的概率；
（2）发生保险事故的时间；
（3）如果发生保险事故，合同签发人需要支付的金额。
在一些保险合同中，保险事故为在合同期限内发现损失，而该损失可能是由合同订立之前就已发生的保险事故引起的；而在另一些保险合同中，保险事故为在保险合同期限内发生损失，而该损失可能在保险合同结束后才被发现。
一些保险合同承保的是已经发生但财务结果不确定的事项，此类型合同提供已发生事件的不利结果的风险保障。
必须强调，不确定事项先于合同存在，而不是因合同而产生。保险风险指合同签发方从投保人处接受的投保人已面临的某项风险，因合同的签发产生的任何新风险都不是保险风险。
2．不利影响
保险合同的定义要求保险风险对保单持有人的影响必须是不利的，对投保人造成不利影响是进行赔付的前提条件，这就是所谓“无损失无保险”。
失效或续保风险不属于保险风险。“失效”或“续保风险”，是指投保人取消合同的时间早于或晚于合同签发人在合同定价时所预期的时间而引起的风险，因为给投保人的偿付并不取决于失效或续保风险对投保人造成不利影响。
同样，费用风险（即与提供合同服务有关的管理费用而不是与保险事件相关的成本意外增加的风险）不是保险风险，因为费用的意外增加并没有对投保人造成不利影响。
但是，如果合同签发方在面临失效、续保或费用风险的同时，还通过合同承担了重大保险风险，则这类合同属于保险合同。
（二）保险风险与金融风险
IFRS17定义保险风险为除金融风险外从投保人转移至合同签发人的风险。金融风险包括利率风险、价格风险、汇率风险、价格或利率指数风险、信用评级或信用指数风险等。
如果保险人没有转移被保险人的保险风险，转移的是其他风险，如金融工具价格、商品价格、汇率、费用指数、信用等级、信用指数等可能发生变化的风险，则双方签订的合同不是保险合同。但是，使保单签发人同时面临金融风险和重大保险风险的合同，则属于保险合同。例如，如果寿险合同含有最低回报率担保（金融风险），以及可能大幅超出投保人账户余额的死亡给付承诺（保险风险），则这类合同属于保险合同。
金融风险不仅包括金融变量产生的风险还包括非金融变量在未来发生潜在变化所产生的风险。但是，如果非金融变量仅与合同一方特定相关，那么，其在未来发生潜在变化的风险属于保险风险，而并非金融风险。譬如，会造成合同一方资产损坏或毁灭的火灾风险属于保险风险。相反，气候或巨灾指数（例如，特定区域的地震损失指数）等并不是与合同一方特定相关的非金融变量风险，不属于保险风险。此外，如果合同承保了合同一方所持特定非金融资产的公允价值变动风险，并且公允价值能反映资产的市场价格以及资产状态的变化，则符合保险合同的定义。
一些合同中规定赔付金额与价格指数相挂钩，如果其满足支付款项可能是重大的，则这类合同也属于保险合同。例如，一个与生活消费指数相挂钩的生存年金合同，由于年金的支付由未来的不确定事项触发即生存的人才能获得年金，则该合同转移了保险风险。支付的金额与生活消费指数相联结，这属于嵌入衍生工具并且也转移了保险风险，因为与指数相联结的付款次数取决于投保人是否幸存，即一个不确定的未来事件。如果转移的保险风险是重大的，则嵌入衍生工具也是保险合同，不能从主合同中分离出来。
二、重大保险风险及重大保险风险测试
如何确定保险风险是重大的？IFRS17定义为，当且仅当承保方因保险事故的发生需要25支付重大附加利益（无商业实质的情形除外）时，保险风险就是重大的。所谓商业实质是指交易在经济意义上产生可辨认的影响。而附加利益指比不发生保险事故多支付的金额（不包括缺乏商业实质的情况）。
我国2009年12月财政部印发的《保险合同相关会计处理规定》要求，保险人与投保人签订的合同，应当在合同初始确认日进行重大保险风险测试。保险人应当以单项合同为基础进行重大保险风险测试；不同合同的保险风险同质的，可以按合同组合为基础进行重大保险风险测试。测试结果表明，发生合同约定的保险事故可能导致保险人支付重大附加利益的，即认定该保险风险重大，但不具有商业实质的除外。合同的签发对交易双方的经济利益没有可辨认的影响的，表明保险人与投保人签订的合同不具有商业实质。附加利益，是指保险人在发生保险事故时的支付额，超过不发生保险事故时的支付额的金额。
以上规定表明我国对保险合同的认定标准与国际会计准则已经保持一致。
我国还在2009年颁布的《重大保险风险测试实施指引》规定了保险合同重大保险风险测试的步骤：
第一步，判断原保险保单是否转移保险风险。
原保险保单转移的保险风险是被保险人已经存在的风险，其表现形式有多种，例如，可能对被保险人财产造成损害或毁坏的火灾的发生或不发生，被保险人是否能生存到保单约定的年龄，被保险人是否会患上保单约定的重大疾病等。如果保险人没有转移被保险人的保险风险，转移的是其他风险，如金融工具价格、商品价格、汇率、费用指数、信用等级、信用指数等可能发生变化的风险，则双方签订的合同不是保险合同。
第二步，判断原保险保单的保险风险转移是否具有商业实质。
如果保险事故发生可能导致保险人承担赔付保险金责任，则原保险保单具有商业实质。如果原保险保单包含的多项互斥的保险事故，保险人应根据合同设计初衷、合同条款和经验数据进行判断，选择合理的具有商业实质的保险事故进行重大保险风险测试。
如果保险事故发生可能导致保险人承担赔付保险金责任，则原保险保单具有商业实质。对商业实质的判断需要考虑以下情形：
（1）如果某些情形发生的可能性是非常微小，以致保险公司在定价或承保时都不会考虑，那么这种情形可以被认定为不具有商业实质的情形；
（2）概率小的事故（如巨灾保险）不一定没有商业实质；
（3）如果原保险保单包含的多项互斥的保险事故，保险人应根据合同设计初衷、合同条款和经验数据进行判断，选择合理的具有商业实质的保险事故进行重大保险风险测试。
第三步，判断原保险保单转移的保险风险是否重大。
（1）对于非年金保单，以原保险保单保险风险比例来衡量保险风险转移的显著程度。如果原保险保单保险风险比例在保单存续期的一个或多个时点大于等于5%，则确认为保险合同，其中：
公式中的分子是指保险事故发生情景下保险人支付的保险金。分母是指保险事故不发生情景下保险人支付的金额，即保险人支付给被保险人的退保金或满期给付金；对于非寿险保单，是指保险人支付退保金或保险合同终止时保险人支付的金额。公式中上述金额的计算不考虑现值和概率。
从保险风险比例的计算公式可知，非寿险保单通常显而易见地满足转移重大保险风险的条件，因此保险人往往可以不计算原保险保单的保险风险比例，直接将大多数非寿险保单判定为保险合同。
（2）对于年金保单，转移保险风险是否重大的判断较复杂，且通常情况下，长寿风险的转移是重大的，因此，在实务中可以简化处理，转移了长寿风险的，通常可确认为保险合同。
保险合同认定流程图如图2-1所示：
图2-1 保险合同认定流程图
三、保险合同与非保险合同实例
表2-1中的自保合同，由于风险没有发生转移，不被认为是保险合同。专属保险公司出售保单给同一集团旗下的子公司、母公司或孙公司，在其集团的合并财务报表中母公司不应将这些合同视为保险合同。然而，在专属保险公司的财务报表中，该合同将会被认定为保险合同。另外，上述表格中的财务担保合同有若干的形式，譬如信用证、信用违约合同和信用保证保险，如果发行人明确地表示补偿合同持有人因为其特定债务人不能到期支付损失，并预先声明合同发行人与合同持有人之间签订的合同是保险合同，那此财务担保合同是保险合同。但是如果保单持有人并没有因为其特定的债务人的违约行为而遭受损失，保险人仍要支付保险金时，此合同就不是保险合同，因为没有转移保险风险。
表2-1 保险合同与非保险合同实例
四、重大保险风险测试举例
例2-1 2017年1月1日，甲保险公司与李某签订了一份趸交10年期两全保险（分红型）原保险保单，被保险人为33岁男性公民，保单主要条款规定如下：
（1）被保险人生存至保险期间届满的年生效对应日，甲公司按基本保险金额给付满期保险金；
（2）被保险人于本保单生效之日起一年内因疾病身故，甲公司按所交保险费给付身故保险金；被保险人于本保单生效之日起一年后因疾病身故，甲公司按照基本保险金额给付身故保险金；
（3）被保险人因意外伤害身故的，甲公司按照基本保险金额的300%给付身故保险金；
（4）根据被保险人的性别和年龄特征，该保单趸缴保险费1000元对应的基本保险金额为1175元，各保单年度的现金价值如表2-2所示：
表2-2 各保单年度现金价值 单位：元
本例中，该保险公司采取以下步骤进行重大保险风险测试：
第一步：识别保险风险。本例中的原保险保单承担了被保险人因意外、疾病导致其身故的保险风险。
第二步：判断保险风险转移是否具有商业实质。本例中被保险人因意外、疾病导致身故的，保险公司按照保单约定支付保险金，因此，该保险风险转移具有商业实质。在意外、疾病身故两种互斥的给付情形下，保险公司综合考虑合同条款、经验数据后，选择疾病身故进行重大保险风险测试。
第三步：计算各保单年度的保险风险比例，本例中保险事故发生情景下即被保险人因疾病身故的，保险公司支付1倍基本保险金额的保险金；保险事故未发生情景下，如被保险人在保单期间内选择退保的，保险公司按保单现金价值支付退保金；如被保险人持有保单至满期日的，保险公司按基本保险金额支付满期给付金，计算各保单年度的保险风险比例如表2-3所示：
表2-3 各保单年度保险风险比例
本例中有8个保单年度的保险风险比例大于5%，满足转移重大保险风险的条件，因此，确认为保险合同。
例2-2 2017年，甲保险公司与丁某签订一份年缴五年期定期寿险保单，年缴保费1500元，保险金额为50万元，保单主要条款规定：
（1）一年内因疾病身故，按所交保险费给付身故保险金；
（2）因意外伤害或于一年后因疾病身故，按照保险金额给付身故保险金。
本例为年缴定期寿险保单，如果发生保单约定的保险事故，则保险公司将支付50万元的保险金，如果未发生保单预定的保险事故或被保险人选择退保，保险公司支付的金额为0，因此，甲保险公司在保险事故发生情景下支付金额大大超过保险事故未发生情景下的支付金额，该保单满足转移重大保险风险的条件，确认为保险合同。
例2-3 2017年1月1日甲寿险公司与丁某签订一份期缴年金保单，年交保费1000元，被保险人为年龄为35岁的男性，保单的主要条款规定如下：
（1）被保险人生存至约定的养老金领取年龄保单周年日，按照被保险人选择的领取方式给付保险金：
A．一次性领取养老保险金的；
B．按照转换日年金费率将交费账户累积金额转换为10年固定年金；
C．按照转换日年金费率将交费账户累积金额转换为生存年金。
（2）身故保险金，被保险人于约定养老保险金领取年龄的保单周年日前身故，本公司按交费账户累积金额给付身故保险金，对该被保险人的保险责任终止。
本例为不保证年金费率的递延年金保单，保险公司在积累期内未承担长寿风险，因此，不确认为保险合同。在未来转换日，如果被保险人选择C款转换方式将该保单转换成生存年金，即保险公司开始承担了长寿风险，则在转换日应将该保单确认为保险合同。