第三节 保险会计的特点

一、保险公司会计要素的特点

（一）资产

普通企业的流动资产项目中，在产品、产成品、原材料、购进商品等存货占了很大的比重（约50%），而保险公司因保险产品是无形的，故没有存货项目（一些文具、保单及宣传资料可以归入存货，但由于几乎没有转让价值，故可忽略不计）。保险公司收到保费后，绝大部分资金要运用于投资方面，故金融资产、长期股权投资等投资资产比重大。

（二）负债

1．保险公司的负债占总资产的较高比例，且主要由保险合同负债构成

保险公司的负债与一般企业负债不同。首先是负债占保险公司总资产比例一般在70%以上，资产负债率较高；且寿险公司的资产负债率通常超过非寿险公司，有些公司高达90%以上。而一般企业的经营资产，来自自有资本的比重较大，这是因为一般企业的营业最受其自有资本的约束，所以必须有雄厚的资本为后盾。其次，保险合同负债构成了负债的主体。保险经营的资产主要来自投保人按照保险合同向保险企业所缴纳的保险费。投保人与保险公司订立保险合同并缴纳保费，一方面使保险公司资产增加，另一方面也使保险公司对投保人负有的赔付责任（即负债）随之增加。随着保险业务的扩大，保险合同负债的数量也不断地增长，保单合同负债通常要占负债总额的绝对比例。

2．保险合同负债的最大特色在于其不确定性，需要估算得出

对于单个的保单而言，在保险期限内的任一时刻，无法预知保险事件是否发生以及可能造成的损失大小，故单个保险合同的负债具有不确定性，非寿险业务尤其如此。对于一组具有相似特征的保险合同，保险合同的负债虽然具有不确定性，但是可以根据过去的历史数据以及对未来情况的预测和合理判断，运用特殊的精算假设和精算方法估算负债。

由于受到众多复杂因素的影响，如评估数据、评估方法及模型等都可能影响保险合同负债的准确性。保险合同负债评估所需要的数据涵盖了赔案数据、保单数据、行业数据及宏观经济数据，如利率、通货膨胀等。这些大量数据的收集、分类整理、分析预测会受精算师职业经验和对未来的预期能力等因素影响，具有很强的主观性。另外，保险合同负债评估假设、方法和模型的不确定性也会影响到评估结果，不同的方法和模型会导致评估结果不同。所以保险合同负债难以准确计算，是在一定的精算假设和方法下估算的结果。

（三）所有者权益

所有者权益是企业承担负债与占有资产的基础。保险企业成立时所需资本主要用于开办费用和预防最初风险变动，其经营所需要的资本往往受制于偿付能力监管的要求，强调所有者权益在作为风险最后的缓冲垫，保证保险公司偿付能力的重要性。在所有者权益项目中有许多准备金，如国外的巨灾责任准备金、财政平衡准备金（Equalization Reserves）和特别盈余（special surplus），我国的一般风险准备和农业保险大灾风险利润准备金，均按税后利润提取，属于所有者权益而非负债，这一点需要加以注意。

（四）收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。目前从我国财务报告结构来看，保险公司的主营业务收入主要来源于保险业务和投资业务，故主要由保费收入与投资收入构成。

保费收入是保险公司为履行保险合同规定的义务向投保人收取的对价收入，是保险公司最主要的现金流来源。但是保险公司的保费收入在很大程度上并非会计意义上的收入，保险公司在收取保险费时保险保障服务尚未开始提供，此时保费类似于预收账款，为保险人的负债而非收入，随着承保后提供服务，保险费逐步由负债转为收入。

（五）费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。保险企业的成本费用主要是保险金给付支出、保单取得成本以及日常行政开销等。

保险产品的成本费用具有预估性。一般商品的成本，在交易时可根据各环节的费用支出计算其中成本；而保险产品的实际成本在保单满期之前却难以确定，利润表上的成本费用要依靠精算技术进行预估。

从成本管理的角度来看，保险产品成本分为预计成本和实际成本。由于保险费率的确定是按收支相抵的原则对未来发生保险事故的一种成本预测，保险费是一种预计成本也即事前成本，同时保单成立后实际发生的成本，包括保险赔款和给付、保单管理的日常行政费用等，是事后成本，也即实际成本。保险产品真实的利润是保险产品预计成本和实际成本之差，譬如寿险利润来自三差损益，即死差、费差和利差。

（六）利润

（1）利润由承保利润与投资利润组成。承保利润由承保业务产生，投资利润是资金运用的结果。在保险业务竞争非常激烈的时候，承保利润往往减少，甚至出现亏损，投资利润不仅大于承保利润而且还比较稳定。

（2）利润计算具有预见性和估算性。保险公司业务的收支顺序和一般的公司相反，收11入在前，主要成本支出在后。在会计年末时，保单效力尚未终止之前，此时其实际成本往往难以准确计算，保险公司是无法计算这份保单带来的真实利润的。利润表上的保险成本有赖于通过精算假设和方法予以确定，其结果具有一定的预见性和主观性，其假设的变动会对年度利润产生较大影响，导致利润计算对精算估计的依赖，利润计算的估计值和实际值存在一定的偏差。

（3）保险公司利润并不全部属于股东权益。通过利源分析，寿险盈余可以分为利差益（损）、死差益（损）和费差益（损）。另外，投保人中途退保也会带给保险公司一些盈余。就本质而言，这些盈余都是由于寿险产品定价不实形成的，放大部分应作为保户多交的保费并以保户红利的形式返还给保户。寿险盈余分配中保户利益重于股东利益乃寿险的一大特点。

（4）非寿险保险业务与寿险业务利润特性具有差异。

一般而言，非寿险保险业务利润较低，且不稳定，主要原因如下：①非寿险保险事故的发生颇不规则，预期损失与实际损失常有较大的出入，若出现巨灾或长尾巴索赔（Long-tail liability），利润的不确定程度更大；②非寿险保险资金运用要求有较高的流动性，资金大部分需投资于证券市场，票据的持有期限较短，收益不高，且易受证券市场短期波动的影响。

而寿险产品的利润具有滞后性。普通企业在正常情况下，一般是业务增加，利润也随着增加。寿险独特之处在于其新增业务负担（New Business Strain），即指当保险公司在一年中接受很多新的寿险保单时，当年度的利润反而减少甚至出现亏损的现象。这是因为寿险保单期限较长，寿险公司往往采用均衡保费，将投保人需要缴纳的全部保费在整个缴费期间内均摊，使投保人每期缴纳的保费都相同。而长期寿险业务首年发生的费用（佣金、体检、核保等费用）较高，占首年保费很大的比重，达到70%以上。因此长期寿险业务往往会出现首年亏损，要几年以后才能显现利润。

二、保险会计科目设置的特点

会计科目是按照经济内容对会计要素所作的科学分类。由于保险公司会计要素呈现出强烈的行业特点，所以为适应宏观管理和经营管理的需要，为正确地反映经济业务的内容，保险会计科目是设置也在遵循统一性要求的前提下，表现出其特性。

保险会计科目与普通财务会计不同的有50多项。属于资产类的主要有15项，属于负债类的约有14项，属于所有者权益类的有2项，属于损益类的约有31项。如果能够了解此50多项保险会计科目（如表1-1所示）的性质及用途，在阅读保险业的财务报表，或则从事保险业的会计工作，就能驾轻就熟。当然，对这些会计科目的熟悉和了解更多地有赖于后面章节的学习。

四、保险会计的会计基础的特点

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制原则主要是从时间上规定会计确认的基础，其核心是根据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。收付实现制是与权责发生制相对的一个概念，是指收入和费用的确认以款项收到或支付的时间为准。

通常企业会计从初始确认、计量到后续计量及报告，始终遵循权责发生制。而保险会计在初始确认时遵循收付实现制，但在后续计量及报告中遵循权责发生制，即保险会计在平时业务核算中遵循收付实现制，在期末核算时遵循权责发生制，故并未违反权责发生制。下面以保费收入的确认为例加以说明。

保险商品的收支顺序和一般商品相反，其对价（即保险费收入）必须取得于开始服务之前，对价取得时，服务尚未开始，其保费收入全部属于未实现收入，将因时间的经过，由未实现收入逐渐转为已实现收入。因此平时的保费收入含有实现收入和未实现收入，在日常核算时没有加以区分，而是按收付实现制进行记录。至决算时，才将未实现收入从保费收入中转出作为“保费准备金”，保费收入所剩余部分为实现收入。故在会计期末，保费收入是按权责发生制加以确认的。请参见图1-2。

五、保险会计分析特点

（1）保险公司财务分析指标和一般的工商企业不同。目前适用于工商和制造业的许多财务分析指标，如存货周转率、固定资产周转率等不适用于保险业。保险公司财务分析指标应该反映其业务的特点，有利于帮助会计信息使用者全面准确地评价保险公司的财务状况和经营业绩。例如，反映资产质量的指标有固定资产比率、非认可资产与认可资产比；管理效率指标有综合费用率、综合赔付率、退保率、新业务价值率等；资本管理的指标有偿付能力充足率。

（2）人寿保险公司应进行利源分析。研究人寿保险公司利润的来源可以从保费定价开始。人寿保险的保费，是按估计成本的方式加以确定，它所依据的利息率、费用率、死亡率都是按照现在对未来的看法事先加以预测。但在实际经营过程中，从资金运用所获得的利息收入或投资收益，实际所发生的费用支出和实际发生的死亡给付往往和预计的情况有差距。这种估计成本与实际成本的差异就是人寿保险的利润来源。在实际工作中，我们将分析死差益（损）、利差益（损）、费差益（损）、退保益（损）。利源分析作为公司经营中一种极其有效的管理工具，通过三差损益分析不仅可以使经营者清楚获知公司业务产生了盈余还是亏损，还能发现利源或亏损来源所在，进而调整公司经营战略，在合理的基础上实现公司利益最大化。

六、保险会计监管的特点

保险公司的经营具有较大的不确定性，经营风险较大，同时寿险业具有广泛性，对国民经济和社会稳定具有较大的影响。这些特点决定了保险公司不仅要接受内部会计监督，而且在外部会计监督上，要接受保险监管机构的监督。

从国外来看，为满足偿付能力监管的要求，许多国家的保险监管部门在一般公认会计准则之外还制定了法定会计准则。法定会计准则计是具有明显强制性的法规，所有在法律规定监管范围内的保险企业均须遵循。法定会计准则基于保险经营的风险性，保证投保人利益，满足保险监管部门监管需求。

七、保险会计与保险精算关系密切

保险会计是指保险公司运用的专门会计，它把会计学的基本原理和方法运用于保险公司，用来反映和监督保险公司的各种经济业务活动。

保险精算是应用数学、统计学、金融学、保险学及人口学等学科的知识和原理，去解决商业保险与各种社会保障业务中需要精确计算的项目。如死亡率的测定、生命表的构造、费率的厘定、准备金的计提以及业务盈余分配等。

保险会计与保险精算的关系密切，主要表现在：

（一）保险会计必须与保险精算密切配合才能履行其职责

保险精算的结果直接决定了资产负债表中披露的负债金额与损益表中列示的准备金提转差金额，对保险企业的财务状况与经营成果有决定性影响。也可以这么认为，精算结果——准备金的计提额对于保持保险公司负债（主要是准备金）与所有者权益（原始资本加滚存收益）之间的平衡具有举足轻重的作用。如果保险精算所运用的假设与方法不是非常恰当，计算出的准备金数额偏低，保险企业就可能会因对财务状况与经营成果过于乐观的估计而过度地分配利润，造成对所有者权益的侵蚀与偿付能力的损害；如果保险精算计算出的准备金数额偏高，保险企业则可能会使保险企业的利益关系人对其财务状况与经营成果的估计过于悲观，引发股价低迷，导致投资者利益受到损害。由于保险精算专业性极强，对大多数保险会计人员而言，保险精算是一个“黑匣子”，而保险合同准备金的计提又对保险企业的财务状况与经营成果利害攸关，因此可以说保险会计最具技术性也最为关键的部分完全受制于保险精算。保险会计要想实现其目标，一方面离不开保险精算部门的密切配合与紧密合作；另一方面也必须强化保险精算师在会计信息系统运行中所担负的责任。在完整的会计信息披露体系中，保险精算方面的信息与独立精算师的报告是其中不可缺少的内容。

（二）保险会计与保险精算相辅相成，互为补充

保险精算无法提供企业财务状况与经营成果全面的信息。保险会计不仅仅是单纯地利用保险精算的结果，它还需要对保险精算的结果进行进一步的加工和处理。同时保险会计的结果对修正保险精算所要运用的假设也有很大的参考价值，反过来也影响了保险精算。因此保险会计与保险精算相辅相成，互为补充，都是保险企业管理系统不可缺少的组成部分。