2.6 未实现内部交易的会计处理

案例背景

【例2-6】甲公司于2×18年7月1日取得乙公司20%的有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。假定在甲公司取得该项投资时，乙公司的各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2×18年10月，内部交易资料如下：

（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，而甲公司将取得的商品作为存货。至2×18年12月31日，甲公司已将该存货的70%对外出售，其余30%形成存货。

（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2×18年12月31日，乙公司已将该存货的70%对外出售，其余30%形成存货。

（3）乙公司2×18年实现净利润为3000万元（其中上半年亏损120万元）。

【问题】甲公司应如何进行账务处理？

规范与要求

《企业会计准则第2号——长期股权投资》做了以下规定。

第十三条规定：投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

案例解析

未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易，也包括逆流交易。顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的交易。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产的交易。当该未实现的内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产的账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

（1）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三方出售）的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，投资企业不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业在对外编制合并财务报表时，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产的账面价值中包含的未实现的内部交易损益，并相应地调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。以下计算和会计分录以万元为单位。

甲公司的个别报表：

调整后的净利润=3120-（1000-600）×30%=3000（万元）

借：长期股权投资——损益调整　（3000×20%）600

贷：投资收益　600

甲公司的合并财务报表：

甲公司如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：

借：长期股权投资　（400×30%×20%）24

贷：存货　24

假定在2×19年，甲公司将上年剩余的存货全部对外部独立的第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，所以甲公司在确认应享有的乙公司2×19年的净损益时，应考虑将原未确认的该部分的内部交易损益计入投资损益。乙公司2×19年实现净利润3800万元。

甲公司的个别报表：

借：长期股权投资——损益调整　[（3800+400×30%）×20%]784

贷：投资收益　784

（2）在投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易中，如存在未实现内部交易损益（即有关资产未向外部独立第三方出售）的情况，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

甲公司的个别报表：

调整后的净利润=3120-（1000-600）×30%=3000（万元）

借：长期股权投资——损益调整　（3000×20%）600

贷：投资收益　600

甲公司的合并财务报表：

甲公司如需编制合并财务报表，则应在合并财务报表中进行以下调整：

借：营业收入　（1000×30%×20%）60

贷：营业成本　（600×30%×20%）36

投资收益　24