二、中俄税制差异比较

（一）税制结构比较

一国的税制结构可从三个层次来界定：第一，按照政权机关的管辖范围和税收支配权限划分，中国分为中央税、地方税和中央与地方共享税；俄罗斯分为联邦主体税和地方税。第二，按照国际通用的税收能否转嫁标准来分类，均可分为直接税和间接税。第三，按照税收客体的性质分类，中国的税收分为流转税、所得税、资源税、财产税、行为税及其他税等；俄罗斯税收分为利润（收入）课税、产品销售收益课税或称商品课税、财产课税、自然资源课税和对所产生费用额课税等。具体分类见表2.2。

（二）税收种类比较

在税收种类方面，中俄两国存在很大的差异，除了统一社会税、广告税、博彩税外，还有一些小的地方税种，是中国未曾设置或还未开收的税，比如不动产税和生态保护税、跑马场参赛费、跑马场参赌费、赌马中彩费、赌场开办费、养犬税和居民点环境清扫费等很多小的税种。

其中赌博税类是中国未设置也是俄罗斯占比相对较大的一个税种，比如赌马中彩费，此费由跑马场赌马中彩者缴纳，数额不超过奖金额的5%；跑马场参赌费，此费用以额定参赌收费的附加费形式缴纳，数额不超过额定收费的5%；赌场开办费（安装赌博机和其他可赢得奖品和奖金的装置、牌桌、轮盘及其他赌博设备），费率和收费程序由政权代表机构即地方人民代表会议规定。

还有一些中国设置但还未开征的税种，如遗产税和赠与税，该税种占俄罗斯税收的相当一部分比例，中国对于是否增收遗产税已讨论多年，但至今仍尚未开征。

（三）税收规模的比较

近几年来，为优化商业环境、促进经济增长、吸引国内外投资，俄罗斯进行了一系列旨在建立现代税收制度的税收改革，以简化税制、减少税种、降低税率、减轻税负。虽然实行了降低税负的政策，但是俄罗斯的税款总收入得到了稳定的增长。如果不考虑实际通货膨胀的影响，俄罗斯主体税率的下调和税负的降低不但没有导致实际税收收入的减少，反而促进了税收的稳定增长，这说明税制改革是有明显成效的。见表2.3，中俄两国税收规模的比较。

可以看出中国的税收规模在不断扩大，因受国际金融危机的影响，2009年税收增长速度虽有所减缓，但总规模仍在扩大。而金融危机给俄罗斯税收带来了严重的影响，俄罗斯为应对金融危机采取了一系列反危机措施，俄罗斯2009年虽然出现了负增长，但是2010年就恢复了增长。在税收总体规模上，中国远远超过俄罗斯。

见图2.2，中俄两国税收规模比较图。

（四）税收负担比较

税收负担是指整个社会或纳税人（个人或法人）实际承受的税款，它表明国家课税对全社会产品价值的集中程度以及税款的不同分布所引起的不同纳税人的负担水平。从税负结构看，可以分为宏观税负和微观税负。

1. 宏观税负比较

宏观税负经常采取国内生产总值税率（即税收总额除以国内生产总值）来衡量。据统计，目前我国税负总体水平与世界发达国家相比偏低，但与俄罗斯相比相对较高。

由表2.4可以看出，中国的税负一直处于增长状态，2013年较2012年虽有所降低，但仍然达到18.80%。俄罗斯的税负2006—2009年逐年降低，因受金融危机影响，2009年下降幅度较大，但随着俄罗斯税收政策的调整，税收逐渐增加，直到2012年税负增长14.00%。见图2.3，俄两国宏观税负比较。

总体来看，中国的税负相对俄罗斯而言仍然较高。

2. 微观税负比较

微观税收负担主要研究人均税收负担，即个人的税负水平。人均税负水平计算公式如下：

人均税负水平＝税收收入总额／全国人口量

由表2.5可以看出，俄罗斯人均税负远远高于中国，2008年微观税负为中国的2倍多，2012年人均税负达到2026.11美元。而中国的人均税负一直均衡增长，到2014年达到1425.99美元。中俄两国微观税负柱形图，如图2.4所示。

（五）税收成本比较

随着我国社会主义市场经济的不断完善和发展，税收成本随之增加亦属正常，特别是1994年税制改革后，由于两套税务机构的分设，无论从人员机构、办公场所，还是交易工具、业务经费等都必须增加投入，不论其来源于中央财政或地方财政，总体上税收成本都是要增加的。由于经济和技术等方面的原因，我国的税收征管水平与发达国家和地区相比，仍比较落后，税务人员的具体业务能力及执法水平也较欠缺，跟不上征管改革的发展需要，税收征收管理的效用不广，现代化程度不高。另外，各级税务机关在征管机制的设计上，出发点往往是最大限度地组织税收收入，而不是力求以最小的税收成本业换取最大的收益，税务机关为了便于监控、避免税收流失制定了许多严密甚至苛刻的征管制度，这些都会给纳税人履行纳税义务带来很多不便，增加税收成本。

据有关资料显示，目前发达国家的税收成本一般在1%~2%，低的如意大利为0.5%，美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加拿大为1.6%，法国为1.9%。我国由于长期对成本和效率问题缺少系统的认识，自然也就谈不上广泛运用，因此，税务部门一直没有进行专门的成本计算，税收总成本、分税种成本的高低始终没有一个准确的数字可供考核和参考，据散见于各类报刊的资料，我国各地区税收成本有说5%~6%的，有说7%~8%的，个案调查有说已经达到10%的，差距悬殊。我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合，东部及沿海地区较低，为4%~5%，如山东为4.3%，广东为4.7%；西部及欠发达地区较高，为10%左右，如内蒙古为9.6%，贵州为11%；中部地区大致为7%~8%，但北京较低，为4.6%。

（六）税收管理比较

1. 征收信息化程度

税收信息化的实现解决了纳税人业务范围和经营方式的变化以及税源流动性加强给税收工作带来的难题，为更加高效地进行科学决策提供了有利依据。

我国税收信息化的历史进程，可以分为两个阶段：

（1）税收管理电子化阶段。起步于1983年的PC机应用，主要以税收管理信息系统的普遍应用为标志，实现税收日常工作与税收征管操作以及管理环节的电子化。在这个阶段，征管软件、出口退税、办公自动化等各类业务建立了一些计算机应用管理系统，简单地讲，这个阶段完成了税收业务管理从手工向计算机的过渡，为税收管理效率的提高奠定了良好的基础。

（2）正在经历的税收管理与政府行政管理的信息化阶段。这个阶段是要在税务管理信息系统一体化总体建设目标的指导下，建立高度集成的各类业务系统的一体化应用，以及基于互联网技术的网络税收管理系统。这一阶段也包括金税工程的实施、中国税收管理信息系统（CTAIS）的推广应用，以及基于一体化的税收决策支持环节、行政管理环节的信息化。步入这一阶段后，中国税收管理的信息化建设从根本上产生了质的飞跃。

当前和今后一个时期内中国税收管理信息化建设的任务就是要搞好金税工程三期建设。各级税务机关按照国务院批准的立项要求，认真落实总局制定的实施方案，扎扎实实地做好三期建设的各项工作，主要包括做好标准体系和应用平台建设与抓好征收管理系统和外部信息系统建设。

俄罗斯税务机关自动化信息系统是以电子信息数据库为核心的相互作用的信息子系统的总和。这些子系统包括：地区级税收报表指标的存储和调阅子系统，地区税务机关管理子系统，地区国家税务机关综合工作效率指标形成的子系统，税款预测子系统，宏观与微观经济分析子系统，方法工作保证子系统，法律保证子系统，地区级基本子系统。

这些系统的主要任务是：①监督税法的实施；②对纳税人和向预算缴款的其他付款人进行及时和全面审计；③保证俄罗斯公民、外国公民和无国籍人士正确付款，保证这些付款纳入有关的预算；④监督纳税人及时提供会计报表、平衡表、税收计算表，以及与计税和纳税有关的其他报表、报单和凭证等；⑤通过银行和其他金融信贷机构返还多征收和多缴纳的税款以及其他必需的缴款；⑥保证正确使用法律规定的财政制裁措施；⑦进行罚没财产和无主财产的核算、评估和销售工作；⑧从企业、组织、财政机关和银行机构获得的对应缴纳税款额进行会计核算的凭证；⑨在不向国家税务机关及其公职人员提供会计报表、平衡表、税收计算表、报单和与计税纳税有关的其他凭证的情况下，暂时中止企业、机构、组织、公民在银行和其他金融信贷机构的结算账户和其他账户的业务；⑩编制、分析并向上级国家税务机关提供规定的报表，向市和区的财政机关提供实际缴纳税款的月报表；⑪审查在课税问题上公民、企业和组织的建议与申诉，以及对税务机关公职人员行为的控告；⑫按纳税人类型、地区、课税种类和活动方式对纳税人进行审计；⑬按纳税人类型、地区、税种、活动方式和银行来审计税收进款；⑭分析税收进款动态；⑮向政权机关提供税收进款信息；⑯完善课税系统的功能；⑰向纳税人提供税法问题的信息。

虽然我国的税制改革已取得了良好成效，但我国的税收信息化建设尚处于起步阶段，应吸取俄罗斯的经验教训，加强信息化建设，扩大税收信息化的社会效应。

2. 审计规范程度比较

俄罗斯的税收法典规定，为实行税收监督，纳税人必须按企业所在地、企业的分支机构和代表机构所在地、个人居住地，以及按其所有的应税的不动产和交通工具所在地，接受税务机关的审计。税务审计包括室内审计和实地审计（又称全面审计）两种，室内审计适用于所有纳税人，由税务机关强制实施；实地审计适用于所有法人（包括个体商户），由税务人员在纳税人生产经营场所进行实地审计。俄罗斯的税务审计的最大特点是规范、严格、审计弹性小。

在税务审计流程和方式上，我国与俄罗斯基本相同，但中国的税务审计工作还存在很多问题，在税务审计的规范、严格、审计弹性及社会公正方面还存在极大的提升空间，究其原因，主要包括以下几个方面：

（1）我国税务审计工作的管理体制还不够完善。目前我国的税务审计工作还缺少必要的法律支持，因而导致税务审计部分执行审计工作的强制力不足，导致审计工作常遇到很多阻挠，影响税务审计工作的进一步开展。而在税务审计工作内部，由于管理体制的不完善，税务审计工作人员自身的工作自觉性不足，在工作过程中缺少统一的执行标准，使得审计工作并不能真实反映纳税人的纳税情况。

（2）对税务审计工作的重视不够。税务审计所面对的工作十分繁重，有部分审计人员在工作中采取应付态度，对于纳税人提供的和税务机关所掌握的资料没有认真审核阅读，导致很多税务问题没有及时发现，阻碍了税收和审计工作的进展。

（3）税务审计人员的自身素质较为欠缺。税务审计工作不仅工作量大，而且技术含量较高，很多需要用到专业的会计或审核技术，像内控测试技术、复核技术、抽样技术等，而目前从事审计工作的人员一般都不具备这方面的知识技能，且在审计培训方面，也没有增加这些方面的内容，导致税务审计工作的质量大大下降。

3. 违章种类及处理方式

《俄罗斯联邦税收法典》对税收违法的种类及惩罚制裁措施做了具体规定，主要有：①纳税人违反税务审计申请书的提交期限，处以5000卢布罚款；②超过税务审计申请书应提交期限的90天以上，仍未递交审计申请书时，处以相当于超过期限所取得收入总额10%的罚款，但罚款额不能低于20000卢布；③纳税人违反税收法典的规定，未向税务机关提供在银行开立或撤销账户的信息，处以5000卢布罚款；④纳税人或其合法代表人在税法规定的期限内未向审计地的税务机关提交报税单，按每月该报税单应纳税额的5%~25%征收罚款；⑤粗暴破坏收支核算规则和课税对象核算规则，处以5000~15000卢布的罚款；⑥纳税人违反报税单编制规则，即未反映或未全部反映应纳税税款，处以5000卢布的罚款；⑦由于降低税基或不正确计税而不缴纳或不足额缴纳税款，按未交纳税款的20%罚款，如果上述行为是故意的，则按未交纳税款的40%罚款；⑧税务代理人不履行税法所赋予的扣税或向预算划拨扣税款的义务，按应扣税和应划拨数额的20%罚款；⑨纳税人或其合法代表人非法阻挠按税收法典规定进行税务检查的税务机关公职人员进入纳税人或其他责任人的场地或工作场所，处以5000卢布的罚款；⑩纳税人或税务代理人不遵守税收法典规定的被查封财产的占有、使用和支配制度，处以10000卢布的罚款；⑪不向实施税务检查的税务机关提供其所需的纳税人资料，或提供虚假资料，处以5000卢布的罚款；⑫纳税人拒绝就税务机关的函询提交凭证和物品，处以5000卢布的罚款：⑬证人拒绝提供证词以及提供明显的虚假证词，处以3000卢布的罚款；⑭拒绝鉴定专家、译员或其他专家参加税务检查，提供明显伪造的结论或译文，处以3000卢布的罚款；⑮银行违反纳税人账户开立制度，处以10000卢布的罚款；⑯银行违反税收划拨委托书的执行期限，每逾期一天按俄罗斯央行再融资利率的0.2%征收罚金；⑰银行不执行税务机关关于暂停办理纳税人或税务代理人账户业务的决定，按划款额的20%征收罚金。

我国的税收违章行为包括：①违反税务管理基本规定，如纳税人未按规定办理税务登记、纳税申报等；②偷税，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报，不缴或者少缴应纳税款；③逃税，纳税人逃避追缴欠税；④骗税，纳税人骗取国家出口退税；⑤抗税，纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳税款。对违章行为的处理措施，可以根据情节轻重，分别采取以下方式进行处理：批评教育、强行扣款、征收滞纳金、处以税务罚款、追究刑事责任等。

（七）税收征管文化比较

从内容上看，相比而言，俄罗斯联邦税务局制定的税收内涵，清楚易懂，方便实施，不仅能有效地指导税务机关对纳税人进行税务检查，同时也便于企业领导自查，并对自身的风险进行评估。

从税收刚性程度上看，俄罗斯联邦税务局的主要职能是严格按税收标准，将税收及时、准确地交至预算并进行监督和检查，税收法律非常具有权威性，纳税成为一件很有威望的事情。但在中国，人情税严重，税收刚性弱。

从税收指标确定来看，俄罗斯并没有给税务机关和人员下达增加税收的任务指标，而是侧重于对纳税行为的纠正和规范。相比较而言，我国一些地方的税务稽查工作更强调量化指标，如稽查收入任务、人均查案数量、罚款率等，导致稽查工作偏离本意，形成了“为完成稽查收入任务而稽查”的现状，结果失之过宽或过严，偷税的照样偷税，漏税的仍然漏税，没有真正起到严厉打击税收违章行为的作用。