二、中德税收制度比较

（一）所得税为主体的税收制度

德国作为市场经济工业强国，其现行税种明显地表现为以所得税、且以个人所得税为主体的税制结构。原因在于德国多以私营经济为主。从具体税种来看，主要税种是个人所得税和公司所得税，除此之外还有增值税、社会保障税、遗产和赠与税、教会税和土地税等，总数高达52种。从税种数量看，呈现出多税种、宽覆盖、高重叠的特征，且遍及生产、流通、消费等各个环节，涉及法人和自然人，课税范围包括财产、收入和行为等。

相比之下，中国只有19个税种，且体现流转税和所得税双主体的税收制度结构。直接税以增值税、消费税、关税等税收收入为主体，间接税以企业所得税、个人所得税等税种的收入为主体。德国的大部分税收不能转嫁，而中国的大部分税收则能转嫁。

（二）税收征税依据差异

德国税法的法律依据：宪法是德国的基本法，它包括了税收立法权的分配规定，联邦、州税收征收管理权限的划分以及税收收入的分享规定等；以法令、规定等形式体现的各种法律的实施细则等；其他还有诸如税收协定、欧共体法律、行政规定等。联邦和州都有制定税法的权力，但绝大多数税法都是由联邦制定的，各州对税法的制定有很大的影响。

从法理依据上看，中国大部分税种并没有相应的税收法律，主要是以暂行条例等形式规定的。按照税收征收权限和收入支配权限分类，我国税收分为中央税、地方税和中央地方共享税三类。中央税由中央政府征收、管理和支配；地方税由地方政府负责征收管理，收入归地方政府支配使用；中央地方共享税由中央政府和地方政府共同负责征收管理，收入由中央政府和地方政府共享。

（三）税收级次内涵差异

德国是以共享税为主体的联邦、州、地方三级征税制度。中国是两级征税制度。各层级税种的划分存在差异，见表1.4。

（四）税收规模比较

中国和德国的税收总量存在明显的差异，我们列举了两个国家2012—2014年的税收规模情况，见图1.1。

从图1.1可看出，自2013年以来，中国每年税收总量大致为德国的1.3倍。

（五）宏观税收比较

1. 税收总量占国内生产总值的比重

税收总量占国内生产总值的比重是衡量一个国家宏观税收负担的主要指标，中德宏观税负的比较见图1.2。2015年德国税收占GDP的比例为37.25%。相比之下，德国的宏观税负均高于我国，2013年、2014年、2015年每年平均超出近18个百分点。

2. 人均税收收入比较

人均税收收入是衡量税收负担的又一个关键性指标，中德人均税负差别较大，见表1.5。将表1.5用柱状图形式表现，见图1.3。

由表1.5和图1.3分析可见，2012—2015年中国人均税收负担为德国的7.7%，德国的人均税收负担远远高于中国。

（六）征收管理对比

1. 征管理念上的差异

德国纳税服务与管理之间结合紧密，在整个征收管理过程中处处体现出程序简便、流畅，节约征纳双方成本，提高效率。所有的税务人员都将纳税服务的理念深深植根于意识和行动中，并不把服务仅仅看成是哪一个部门的职责和业务，也没有搞成形式上的服务。所以，德国的税务机关与纳税人之间是一种相互信赖、合作、平等、服务与被服务的关系。比较来看，我国纳税服务体系正在创建中，还没有从管理和执法的全过程中去落实服务。

2. 征管机构比较

中国的征税机构包括各级税务机关和其他可行使税收征管职权的财政机关和海关。德国共设有三级财政管理机构，从上至下依次为联邦财政部、州财政部、地方财政局，其他配套机构有财政工会和税务代理。

3. 征管手段差异

联邦德国的每个州使用统一的计算机税收管理软件，每个财政局设立一个局域网，财政局与州财政部通过广域网相连接。

4. 税法规范程度比较

（1）税法体系完备程度不同。德国政府制定了相对完善的法律规范。具体体现在：

①税收立法权高度统一。联邦宪法规定联邦拥有税收的主要立法权。目前，在德国所有的税法中，由联邦议会立法的占95%，仅有约5%的由州或州以下议会立法，州立法不得超越联邦立法。

②税收实体法体系完备。联邦宪法明确地划分了税收的立法权和征管权，并制定了联邦税收基本法——财政条例，及一整套税收实体法律。少量如遗产税、自动车辆税、不动产转让税、啤酒税、博彩税、防火税等由州立法。

③有效制定了税收程序法。为保障税法的严格实施，联邦专门规定一系列税收程序法，如财政法院条例、财政管理法，对税收检查、执法程序中止、延迟纳税时间以及税收减免均有专门的法律规范。此外，联邦为了方便为公众解疑，还制定了税务咨询法。

④独立规范的税收执法。税收执法不受税收计划任务的干扰。德国财政部和各州财政部均没有对税务执法部门规定年度税收计划任务，完全体现税收的法制主义精神。税务机关的行政管理不影响税务人员的独立执法。在德国，税收检查由一名税务官独立依法进行，税务机关的行政领导在执法中不能由于其他原因干扰税务官的正常工作。税务机关、税务官员只对税法负责，而不对行政当局负责。

⑤税务机关拥有刑事调查权。法律规定税务机关内部需设立专门的税收刑事案件侦查部门，并赋予负责税收案件调查的机关、官员拥有和普通警察相同的刑事侦查权及税务机关特殊的准入、搜查和拘捕权，且可在刑事侦查过程中担任公共检察官的助手。

（2）税务检查权力比较。德国的税务机关拥有较大的审查权力。德国的税务检查具有严格、全面和针对性强的特点。德国在州和地方税务局内部均设有税务检查机构，专门负责税务审计工作，不仅包括对商业、农业企业及特定纳税人的综合税务审计，还包括对各类企业的增值税、交易税等进行特殊审计。一般情况下，税务局根据企业人数、经营规模及利润额的大小划定重点审计对象，确定审计频率、范围和严格程度。最具特色的是，如果税务局怀疑某纳税人偷逃税，则可以申请由税务局内部的侦缉部门负责稽查侦破，侦缉部门具有入室搜集证据、拘留审问疑犯的权力。对那些不按时申报纳税的企业，税务局内部还设有专门的强制执行机构，依照法定程序对这类纳税人进行控制管理，催促其缴纳税款。

（七）税收的社会功能比较

德国税收占国内生产总值的比重基本保持在21%~25%，总体上呈现稳中有降的趋势。目前，德国各级政府共征收30多种税。尽管税目繁多，但主体税种是所得税和增值税，二者分别约占德国税收总额的三成和四成，其余各种税的总和占约30%。这些税收来源因政府级次不同，其支出的功能也会不同，见表1.6。