第二节 成本管理的理论基础

构建现代化的成本管理体系，必须注重成本控制系统的积极作用，同时需要进一步强化成本信息支持系统的功效。成本管理的创新，尤其是学术范式的形成，必须寻求相关的理论基础。本书选择以下理论作为研究基础。

一、组织理论

关于组织理论，因其包含内容的广泛性和多样性，学术界尚无统一的看法。目前，理论界比较认同的内容主要包括：组织的目标、组织的价值、组织结构与边界；正式组织与非正式组织及其关系；组织成员的激励、沟通与控制过程；权力、职权与影响；群体行为和个体行为；管理策略和技术；系统组成部分及其相互关系；组织与环境的平衡；组织的稳定与发展；等等。组织理论研究组织的生存、适应和发展，它综合了经济学、管理学、社会学、政治学、心理学、哲学等多种学科的研究成果。组织理论是成本管理主体扩展研究的重要基础，从单一企业转向企业群组织，其组织变迁及其发展过程表明了组织本身是动态与发展的。组织变迁的管理思想与方法，经历了一个从注重“事后”的研究到注重“事前”“事中”的演进过程，体现了成本管理从内部动因向内外动因并重，以及在方法论上从规范研究转向实证研究，或两者并行研究的过程。组织理论的形成和发展，是人们认识组织及其活动的规律的结果，使人们可以自觉地应用这一理论有效地管理组织，以适应人类自身的组织活动。以组织理论为基础研究成本管理的边界，可以帮助学者认识成本管理主体变迁，以及成本管理组织变迁等的内在规律。这在当前的情境特征下，具有积极的意义。比如，应用组织理论，可以比较好地阐述成本管理“立体”思维的价值，也可以加深对政府宏观层面降成本的理解，通过宏观、中观与微观组织理论的支撑，成本管理创新将更加充实，更具研究价值。

此外，组织理论中的公平理论也是成本管理创新的重要理论基础。组织公平理论认为，组织公平会影响员工的行为方式。所谓组织公平，是指员工对组织结果分配、组织制度、分配程序、人际关系等方面是否具有公平性的主观感受。这些方面的感受影响着员工对组织决策的一系列反应。上述现象主要体现为程序公平（程序公平是指为得到分配结果所采用程序的公平性）。当员工感到绩效评价程序不公平时，他们会降低对雇员的承诺，产生更多的偷懒行为，导致高的跳槽（离职）倾向以及低效率。因此，在成本管理过程中，强化成本制度建设非常重要。成本管理控制机制，需要建立激励和约束不同导向的成本机制，但从组织公平角度讲，还需要从保障机制等方面加以制度设计，使组织及其成员感到受尊重，充分调动各方面的积极性。

二、权变理论

权变是成本管理创新的内在要求，权变理论是成本管理框架结构安排及战略管理实施的重要理论基础。普遍认为，权变理论产生于20世纪60年代，卢山斯和司徒华（1977）认为，传统的组织管理理论过于片面地强调组织效率，难以解释某些企业或某些情况下管理失效的现象，而权变理论可以比较好地克服这种片面性。所谓权变性就是通常所讲的灵活性，权变即权宜应变。一般认为系统管理学派和经验管理学派是权变理论的两大渊源，哈罗德·孔茨于1980年在《管理学会评论》上发表的《再论管理理论的丛林》，提出管理学派异彩纷呈的“管理理论丛林”至少产生了11个学派，权变理论就是其中之一。权变理论认为，在企业管理中必须依据环境和内外条件的变化随机作出反应，灵活地采取相应的、适当的管理措施或方法，不存在一成不变的、普遍适用的，所谓“最好的”管理理论和方法，也不存在普遍不适用的“不好的”管理理论和方法。为了提高权变理论的适用性，该学派力图通过广泛的案例研究和实践总结，寻求出企业权变管理的规律，并将实践中存在的不同情况进行归类整理，对每一类型设计出一种理想的模式。这实质上是试图找出一种针对某一种环境的最有效的管理对策。权变理论的实质是用函数方式（变量之间的相互影响关系）研究企业管理规律。从成本管理的角度讲，权变管理是根据成本管理中的变量（环境自变数），以及成本管理中的控制思想、控制技术之间的计量关系等来构建相关的数学方程式，据此来检验企业成本管理的效率，并进一步促进企业管理方式的优化。权变理论认为，一个组织要高效地运行，其组织结构和控制系统必须与其环境相适应。根据权变理论发展，一般划分为三个阶段：（1）选择性适应阶段。该阶段是假设组织环境（外部环境、技术因素、组织规模等）与组织结构（集权制、标准化、复杂化等）是相关的，而不考虑组织环境与结构之间的关系是否会影响到组织的绩效。（2）交互性适应阶段。该阶段注重组织环境和结构之间的交互式影响对绩效的关系。它与前者都假设组织结构的各个因素是可分离的，可解剖出来独立检验。（3）系统性适应阶段。它强调各个变量是同时发生作用，从而需要同时观察组织结构的各个特征、环境的各个因素和绩效，这样才能完整地了解组织环境、组织结构和绩效的关系。

权变理论认为，企业个体的内在要素和外在环境条件是各不相同的，企业成本管理实践也不存在适用于任何情境的原则和方法。企业成本管理要具有灵活性，要能够根据企业面临的环境和内部条件的发展变化而随机应变。即企业管理实践没有什么一成不变的、普适的管理方法。成本管理成功的关键在于充分掌握企业的内外部状况，并能够有效地采取应变策略。系统论对权变理论的影响深远，是其存在的理论基础。从系统性、整体性的视角考察企业的环境问题，增强了权变理论的实用性，使成本管理的可操作性得到了极大的改善。权变理论的核心是通过改善企业各子系统内部和各子系统之间的相互关系，理顺企业整体与它们各自成本管理间的联系，以便确立各种变数的关系类型和结构类型。它强调在成本管理中要根据企业所处的内外部条件随机应变，针对不同的具体情境寻求不同的最合适的管理模式、方案或方法。成本管理的权变性特征表现在：（1）涉及的变量多。包括政治、经济、文化、社会心理、形势与政策的变化。（2）需要与时俱进。必须适时地调整企业的战略决策与管理行为，确保企业取得最大的经济效益、环境效益与组织效益。

三、制度变迁理论

制度变迁理论为创新驱动下的成本管理提供了研究的基础。以科斯、诺斯、威廉姆森等为代表的学者，从不同角度研究了制度及其变迁的过程和特征，建立了新制度经济学下的制度变迁理论。诺斯是该理论的代表性人物。他认为，外部变化所产生的潜在变迁利润的存在是制度变迁或创新的动因，变迁是一种由高效的制度替代现有制度的过程。在当前“互联网＋”的制度背景下，智能制造与成本管理创新的结合使生产效率与效益发生巨大的变化，尤其是新的商业模式和新业态的形成，原有的制度体系将被迫变迁或放弃，新的成本管理制度或将逐步取而代之。从经济人的趋利性看，天然存在着对更高效益制度的需求，由于外部利润或潜在利润的客观存在，形成了变迁的供给和需求。当然制度变迁存在成本，现实中，需要对预期收益和成本进行判断，若制度变迁的预期收益大于预期成本，并且能应对潜在的不利因素时，就能够推动制度变迁，实践中，主要制度变迁的主导方要结合不同主体的特征，来区别进行计算和量化。比如考虑个体的同时也要考虑社会成本、政治成本。以成本管理应用框架中的制度动因来比较，可以进一步分为内生变量和外生变量，其中内生变量主要是制度安排和利用程度，外生变量则包括规则秩序和规范性行为准则。

加强成本管理制度变迁研究可以提高战略导向下成本管理的权变性，降低制度变迁阶段性成本，促进制度变迁的有序和高效，并且增强变迁的可操作性，特别是在目标的确定和方案的选择与实施过程中更为明显。需要提醒的是，在制度变迁过程中会存在时滞、路径依赖和连锁效应现象，需要变迁主体去认识和解决。时滞效应通常被认为是从发现潜在利润存在到实际开始制度变迁之间的时间段，这通常取决于个体对变迁收益和成本的敏感以及执行力；路径依赖指制度变迁确定基本路径后，它的既定方向会在以后的发展中得到自我强化，需要调整或者改变时，要克服既定利益者设置的障碍，有可能存在难以扭转的局面，主要考虑执行者对内部利用的平衡和领导力；连锁效应是指由于内外部的相关性，制度与制度之间的相互影响关系会造成“制度连锁”效应。以上这些是在制度变迁过程中出现的常见现象。此外，制度变迁还存在单项或局部与整体制度变迁、渐进式制度变迁与突进式制度变迁以及诱致性制度变迁与强制性制度变迁这三组对应方式。实践中，制度变迁方式是渐进式制度变迁、突进式制度变迁以及诱致性制度变迁、强制性制度变迁之间的相机组合模式，各种组合模式之间不存在天生好坏、优劣之分，主要看组合模式是否与实际相符，是否能解决该阶段改革任务来进行选择使用。制度变迁理论表明，无论是商品经营制度，还是资本经营制度，以清洁生产为代表的环境经营是大势所趋，必须积极把握制度变迁的时机，防止时滞、负向和路径依赖的无效的连锁效应的出现。

四、委托代理理论

委托代理理论是成本管理控制机制研究的重要理论基础。该理论产生于20世纪30年代，美国经济学家伯利和米恩斯因为洞悉企业所有者兼具经营者的做法存在极大的弊端，于是提出“委托代理理论”。该理论认为，不管是经济领域还是社会领域都普遍存在委托代理关系，这一关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。其原因一方面是生产力发展使得分工进一步细化，权利的所有者由于知识、能力和精力的原因不能行使所有的权利了；另一方面专业化分工产生了一大批具有专业知识的代理人，他们有精力、有能力代理行使好被委托的权利。但在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自己的财富更大，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。在没有有效的制度安排下代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。因此，委托代理理论提出，必须实施所有权与经营权的分离，让企业所有者保留剩余索取权，而将经营权利让渡出去。换言之，企业组织中存在的委托代理关系，使组织内的各个层面及人员围绕控制权建立经营权机制与剩余权机制变得十分必要，通过经营权与剩余权的控制确保代理人行为符合委托人的意愿。齐默尔曼（2000）认为，组织的内部控制系统最终的目的在于为组织的计划和经营决策提供必需的资料，以便更好地对组织的员工进行激励和管理。齐默尔曼的观点表明，成本管理的控制活动不仅仅体现出经营权控制的工具特性，而且有剩余权控制的工具特性。

委托代理理论表明，随着组织规模的扩大，成本管理控制机制面临着机遇与挑战。必须坚持成本管理的“二分法”，既重视成本管理的控制系统，又强化成本信息支持系统的建设，减少企业内部信息的不对称，以及激励机制的不完善。这是因为，在传统的成本管理活动中，经营权控制机制取决于经营过程的信息及时性与相关性。此时，一些能够自主经营的企业内组织往往倾向于提供有利于其业绩计量与评价的信息，从而加剧了组织内信息分布的不对称，可能会使企业组织整体的利益受损，即依据这些扭曲的信息做出错误决策的风险大大增加。这时，剩余权控制机制的应用变得尤为重要。剩余控制权是从剩余索取权发展而来的。剩余索取权是对企业剩余现金流的要求权，而剩余控制权是对企业契约规定外的交易或事项的投票权、决策权。哈特认为“剩余控制权是资产所有者可以按任何不与先前合同、习惯或法律相违背的方式决定的权利”。