第四节 存货的期末计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

成本与可变现净值孰低法指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货期末计量方法

1. 存货减值迹象的判断

存货存在下列情况之一的，表明存货的可变现净值低于成本（存货发生部分减值）：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

2. 存货可变现净值的确定

（1）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素：①存货可变现净值的确凿证据。②持有存货的目的。③资产负债表日后事项等的影响。

（2）不同情况下存货可变现净值的确定。

①持有产成品、商品等直接用于出售的商品存货，无销售合同约定。其可变现净值应当为正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。

可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税费

②持有用于出售的材料等，无销售合同约定。应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。

可变现净值=市场价格-估计的销售费用和相关税费

③为生产产品而持有的原材料。由于持有该材料的目的是用于生产产品，而不是出售，该材料的价值体现在用其生产的产成品上。因此在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要将其生产的产成品的可变现净值与产成品的成本进行比较，当产品的可变现净值低于成本时，材料应该计提减值准备；当产品的可变现净值高于成本时，即使材料的市场价格低于材料成本，也无须计提准备。

可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价-进一步加工的成本-估计的销售费用和相关税费

（3）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格而不是估计售价，作为计算可变现净值的基础。

可变现净值=合同价格-估计的销售费用和相关税费

3. 存货跌价准备的核算

在计算出存货的可变现净值后，若低于账面成本，那么就涉及存货跌价准备的核算。

（1）存货跌价准备的计提。

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。在资产负债表日，企业将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货。当可变现净值低于成本时，两者的差额即为应计提的存货跌价准备。企业计提的存货跌价准备应计入当期损益。

对数量较多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

计提存货跌价准备的会计分录：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

（2）存货跌价准备的转回。

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回。转回的金额计入当期损益。

在核算存货跌价准备的转回时，转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。

转回存货跌价准备的会计分录：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

（3）存货跌价准备的结转。

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转其已计提的存货跌价准备。对于债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产交换等而换出存货的成本占该存货转出前该类别存货成本的比例结转相应的存货跌价准备。

【例3-9】2015年，甲公司库存A机器50台，每台成本为5000元，已经计提的存货跌价准备合计为60000元。2016年，甲公司将库存的50台机器全部以每台6000元的价格售出，适用增值税税率16%。货款尚未收到。

甲公司相关的会计处理如下：