第六节　存货的期末计量

一、期末存货计量的原则

企业的存货应当在期末（资产负债表日）按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

二、存货减值迹象的判断

采用成本与可变现净值孰低计量期末存货，存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。一般来说，存货存在下列情况之一时，表明存货的可变现净值低于成本：

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

（2）企业使用该原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不再适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

（4）因企业所提供的商品或劳务过时，或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；

（5）其他足以证明该存货实质上已经发生减值的情形。

存货存在下列情形之一的，表明存货可变现净值为零：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无法转让的存货；

（3）生产中已不再需要并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用和转让价值的存货。

三、存货的可变现净值

1．含义

可变现净值是指在日常生活中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。

2．存货可变现净值确定的具体应用

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计价值。企业应当区别以下情况确定存货的估计售价：

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同），并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算基础。

【例3-21】　2015年4月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2016年1月20日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供A机器10台。2015年12月31日，甲公司A机器的账面成本为200万元，数量为10台，单位成本为20万元/台。2016年12月31日，A机器的市场销售价格为28万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。

根据甲公司与乙公司签订的销售合同的规定，该批A机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量。因此，在这种情况下，计算A机器的可变现净值应以销售合同约定的价格300（30×10）万元作为计算基础。

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。

【例3-22】　2015年10月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2016年4月5日，甲公司应按每台30万元的价格向乙公司提供A机器10台。2015年12月31日，甲公司A机器的成本为300万元，数量为12台，单位成本为25万元/台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，A机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。2015年12月31日，A机器的市场销售价格为32万元/台。

根据该销售合同的规定，库存A机器中的10台的销售价格已由销售合同约定，其余2台并没有由销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定数量（10台）的A机器的可变现净值应以销售合同约定的价格30万元/台作为计算基础，而对于超出部分（2台）的A机器的可变现净值应以市场销售价格32万元/台作为计算基础。

A机器的可变现净值＝（30×10－0.1×10）＋（32×2－0.1×2）＝362.8（万元）

（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应当以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

（4）没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计算基础。

【例3-23】　2015年12月31日，甲公司B机器的账面成本为300万元，数量为10台，单位成本为30万元/台。2015年12月31日，B机器的市场销售价格为35万元/台。预计发生的相关税费和销售费用合计为1.5万元/台。甲公司没有签订有关B机器的销售合同。

本例中，由于甲公司没有就B机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算B机器的可变现净值应以一般销售价格总额350（35×10）万元作为计算基础。

（5）用于出售的材料等通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。

【例3-24】　2015年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产C机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产C机器的外购原材料——甲材料全部出售，2015年12月31日，其账面成本为100万元，数量为10吨。据市场调查，甲材料的市场销售价格为11万元/吨，同时可能发生销售费用及相关税费共计为2万元。

本例中，由于企业已决定不再生产C机器，因此，该批甲材料的可变现净值不能再以C机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。

该批甲材料的可变现净值＝11×10－2＝108（万元）

需要注意的是，资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

对于材料存货应当区分以下两种情况确定其期末价值：

（1）对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。

【例3-25】　2015年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面成本为200万元，市场销售价格总额为180万元，假设不发生其他销售费用。用A材料生产的产成品——D机器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知，2015年12月31日，A材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——D机器的可变现净值高于成本，也就是用该材料生产的最终产品此时并没有发生减值损失，因而，A材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按200万元列示在资产负债表中的“存货”项目中。

（2）如果材料价格的下降表明该产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

【例3-26】　2015年12月31日，甲公司库存原材料——乙材料的账面成本为200万元，单位成本为2万元/件，数量为100件，可以用于生产100台E机器。乙材料的市场销售价格为1.5万元/件。假定不发生其他销售费用。乙材料市场销售价格下降，导致用乙材料生产的E机器的市场销售价格也下跌，由此造成E机器的市场销售价格由5万元/台降为4.5万元/台，但生产成本仍为4.6万元/台。将每件乙材料加工成E机器尚需投入2.4万元，估计发生运杂费等销售费用0.3万元/台。

根据上述资料，可按照以下步骤确定乙材料的可变现净值：

首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

E机器的可变现净值＝估计售价－估计销售费用－估计相关税费

＝4.5×100－0.3×100＝420（万元）

其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

E机器的可变现净值420万元小于其成本460万元，即乙材料价格的下降表明E机器的可变现净值低于成本，因此乙材料应当按可变现净值计量。

最后，计算该原材料的可变现净值。

乙材料的可变现净值＝E机器的售价总额－将乙材料加工成E机器尚需投入的成本－

估计销售费用－估计相关税费

＝4.5×100－2.4×100－0.3×100＝180（万元）

乙材料的可变现净值180万元小于其成本200万元，因此乙材料的期末价值应为其可变现净值180万元，即乙材料应按180万元列示在资产负债表中的“存货”项目之中。

四、计提存货跌价准备的方法

企业应当定期或者至少每年年度终了对存货进行全面清查。企业应按成本与可变现净值孰低对存货进行计价。

（一）三种方法

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关，具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

（二）账户设置

1．“存货跌价准备”账户

该账户是“存货”账户的备抵账户。其贷方登记计提的存货跌价准备；借方登记存货价值恢复转回的存货跌价准备；期末余额在贷方，表示已经计提的跌价准备。

2．“资产减值损失”账户

该账户是损益类账户。企业的应收款项、存货、固定资产、无形资产等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目；贷记“坏账准备”“存货跌价准备”“固定资产减值准备”“无形资产减值准备”等科目。相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”“存货跌价准备”等科目；贷记本科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（三）账务处理

企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确认存货的可变现净值，也不能延后确认存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。

如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。按照存货准则的规定，企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。

当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该存货的存货项目或类别应当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至为限。

其相关会计处理如下：

（1）计提存货跌价准备时：

借：资产减值损失
　　贷：存货跌价准备

（2）转回存货跌价准备时：

借：存货跌价准备
　　贷：资产减值损失

【例3-27】　2015年12月31日，甲公司A存货账面余额为500万元，由于该存货市场价值下跌，预计它的可变现净值为400万元。则计提存货跌价准备100万元。

借：资产减值损失　　　1000000
　　贷：存货跌价准备　　1000000

【例3-28】　承上例的资料，2016年6月30日，假设该存货账面余额仍为500万元，由于该存货市场价值上升，预计可变现净值为475万元。则转回存货跌价准备75万元。

借：存货跌价准备　　　750000
　　贷：资产减值损失　　750000

【例3-29】　承例3-27的资料，2016年12月31日，假设该存货账面余额仍为500万元，预计可变现净值为555万元。则转回存货跌价准备25万元。

借：存货跌价准备　　　250000
　　贷：资产减值损失　　250000

【例3-30】　2015年12月31日，A公司甲材料的账面成本为10万元，由于甲材料市场价格下降，导致由甲材料生产的K型机器的可变现净值低于成本。甲材料的预计可变现净值为8万元，由此计提存货跌价准备2万元。假定：

（1）2016年6月30日，甲材料的账面成本为10万元，由于甲材料市场价格有所上升，使得甲材料的预计可变现净值变为9.5万元。

（2）2016年12月31日，甲材料的账面成本为10万元，由于甲材料市场价格进一步上升，预计甲材料的可变现净值为11.1万元。

（1）2016年6月30日，由于甲材料市场价格上升，甲材料的可变现净值有所恢复，因此，应转回的存货跌价准备为1.5万元。

相关会计分录如下：

借：存货跌价准备　　　　　　　　　　15000
　　贷：资产减值损失——存货减值损失　　15000

（2）2016年12月31日材料的可变现净值又有所恢复，因此，当期应转回的存货跌价准备为0.5万元（即以将对已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至0为限）。

相关会计分录如下：

借：存货跌价准备　　　　　　　　　　5000
　　贷：资产减值损失——存货减值损失　　5000