第四节　贷款和应收款项

一、贷款和应收款项

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：①准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；②初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；③初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；④因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。例如，企业所持有的证券投资基金或类似的基金等。

贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资类的金融资产的主要差别在于，前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

二、贷款和应收款项的账务处理

（一）贷款和应收款项的账务处理原则

贷款和应收款项的账务处理原则具体包括以下几个方面：

（1）金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

（2）贷款持有期间所确认的利息收入，应根据实际利率计算。实际利率应该取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

（3）企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）贷款和应收款项的主要账务处理

贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”账户对按规定发放的各种贷款（如质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款，以及具有贷款性质的银团贷款、贸易贷款、协议透支、信用卡透支、转贷款等）进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”“应收票据”“其他应收款”等账户核算。

1．贷款业务的账务处理

【例4-5】　甲商业银行于2015年8月1日向甲公司发放一笔贷款200万元，期限为1年，年利率为6％，贷款到期一次收回本金和利息。该银行发放贷款时没有发生交易费用，贷款的合同利率与其实际利率相同。假定甲银行按月计提利息，不考虑其他因素。

甲商业银行相关的账务处理如下：

（1）2015年8月1日，发放贷款时：

借：贷款——本金　　　　　　2000000
　　贷：存放中央银行款项　　2000000

（2）每月月末确认利息收入1（200×6％÷12）万元时：

借：应收利息　　　10000
　　贷：利息收入　　10000

（3）2016年8月1日，收回贷款本金和利息时：

借：银行存款　　　　2000000
　　贷：贷款——本金　　2000000
借：银行存款　　　　 120000
　　贷：应收利息　　　　120000

2．应收票据业务的账务处理

应收票据是企业持有的，因销售商品、产品或提供劳务等而收到的、尚未到期兑现的商业汇票。商业汇票按承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票；按是否带息，分为不带息商业汇票和带息商业汇票。企业应当按照开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。

（1）企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面的票面金额，借记“应收票据”科目；按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，涉及增值税销项税额的，还应按销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

（2）持未到期的商业汇票向银行贴现，如果不附追索权，符合金融工具确认和计量准则有关金融资产终止确认条件的，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目；按贴现息部分，借记“财务费用”等科目；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。如果附追索权，不符合金融工具确认和计量准则有关金融资产终止确认条件的，不应结转应收票据，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目；按贴现息部分，借记“财务费用”等科目；按其差额，贷记“短期借款”等科目。

（3）将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”等科目；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目，涉及增值税进项税额的，还应按进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目。

（4）商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额；贷记“应收票据”科目。若因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，应将“应收票据”转入“应收账款”。

【例4-6】　宏信公司2016年1月8日销售A商品给乙企业，货已发出，宏信公司开具的增值税专用发票上注明的商品价款为100000元，增值税销项税额为17000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。

宏信公司的相关账务处理如下：

（1）A商品销售实现时：

借：应收票据——乙企业　　　　　　　　　　117000
　　贷：主营业务收入——A商品　　　　　　　　100000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　17000

（2）3个月后，应收票据到期，甲公司收回款项117000元，存入银行时：

借：银行存款　　　　　　　117000
　　贷：应收票据——乙企业　　117000

（3）如果甲公司在该票据到期前向银行贴现，且银行不拥有追索权，则甲公司应按票据面值确认应收票据的减少额，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据面值之间的差额确认财务费用。假定甲公司该票据贴现获得现金净额115830元，则相关账务处理如下：

借：银行存款　　　　　　　115830
　　财务费用　　　　　　　　1170
　　贷：应收票据——乙企业　　　117000

需要注意的是，企业应当设置应收票据备查簿，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票期、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收款金额、退回情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中予以注销。

【例4-7】　2016年4月28日，宏信公司向红星公司购买材料一批，货款60000元，增值税10200元，原材料已经入库。企业将所持有未到期、账面余额为40000元的商业承兑汇票背书转让给红星公司，用以抵付货款，另外，宏信公司还用银行存款支付了补价30200元。其会计分录为：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　60000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　10200
　　贷：应收票据　　　　　　　　　　　　40000
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　30200

3．应收账款业务的账务处理

（1）应收账款的概念和范围

应收账款是指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权。应收账款有其特定的范围。首先，应收账款是指因销售活动形成的债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等其他应收款；其次，应收账款是指流动资产性质的债权，不包括长期的债权，如购买的长期债券等；最后，应收账款是指本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租入包装物保证金等。

（2）应收账款的核算

①企业应销售商品、提供劳务等经营活动发生的应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目；按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目；涉及增值税销项税额的，还应按销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

②应收账款计价时需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。商业折扣是企业在销售商品时，为鼓励购货单位多购买商品，在商品价目单价格基础上，按规定的百分比打的折扣。商业折扣对应收账款的入账不产生影响，即企业的应收账款应按扣除商业折扣后的实际销售价格作为入账价值。现金折扣是指销售企业为了鼓励客户在一定时期内早日偿还货款，对销售价格给予的一定比率的扣减。一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如，“2/10”表示客户在10天内付款给予2％的折扣。在存在现金折扣的情况下，应收账款入账价值的确认有两种方法，即总价法和净价法。我国会计实务中，所采用的是总价法。

【例4-8】　宏信2016年3月1日赊销一批产品给B公司，价款为200000元，由于是成批销售，给购货方5％的商业折扣，适用的增值税税率为17％。其会计分录为：

借：应收账款——B公司　　　　　　　　　　　222300
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　190000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　32300

【例4-9】　2016年4月1日，宏信公司向客户销售商品一批，价款为10000元，增值税税额为1700元，销售成本为8000元，付款条件为“2/10，1/20，n/30”。假设不考虑增值税的折扣。

宏信公司的账务处理如下：

（1）总价法

①2016年4月1日，企业销售商品时：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　11700
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　1700

同时，结转成本：

借：主营业务成本　8000
　　贷：库存商品　8000

②若客户在2016年4月8日付款，则：

借：银行存款　　　11500
　　财务费用　　　　200
　　贷：应收账款　　　11700

③若客户在2016年4月19付款，则：

借：银行存款　　　11600
　　财务费用　　　100
　　贷：应收账款　　11700

④若客户在2016年4月26日付款，则：

借：银行存款　　　11700
　　贷：应收账款　　11700

（2）净价法

①2016年4月1日，企业销售商品时：

借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　11500
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　9800
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　1700

同时，结转成本：

借：主营业务成本　8000
　　贷：库存商品　8000

②若客户在2016年4月8日付款，则：

借：银行存款　　　11500
　　贷：应收账款　　11500

③若客户在2016年4月19日付款，则：

借：银行存款　　　11600
　　贷：应收账款　　11500
　　　　财务费用　　　100

④若客户在2016年4月26日付款，则：

借：银行存款　　　11700
　　贷：应收账款　　11500
　　　　财务费用　　　200

4．预付账款和其他应收款的账务处理

（1）预付账款

预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。预付账款是企业的一项流动资产，它符合资产的本质，即有未来经济利益。为了反映和监督预付账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“预付账款”科目。“预付账款”科目的借方登记预付的款项及补付的款项；贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额，以及收回多付款项的金额。期末余额在借方反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业应付或应补付的款项。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将预付的款项通过“应付账款”科目核算。

企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；企业收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”科目，按相应的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目。当预付价款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预付价款大于采购货物所需支付的款项时，对收回的多余款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。

【例4-10】　2016年4月10日，宏信公司向甲公司采购材料10000千克，每千克单价20元，所需支付的价款总计200000元。按照合同规定向甲公司预付价款的40％，验收货物后补付其余款项。

宏信公司应编制相关的会计分录如下：

（1）预付40％的价款时：

借：预付账款——甲公司　80000
　　贷：银行存款　　　　80000

（2）2016年4月25日，收到甲公司发来的10000千克材料，验收无误，增值税专用发票上记载的价款为200000元，增值税税额为34000元，以银行存款补付所欠款项154000元。

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　200000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　34000
　　贷：预付账款——甲公司　　　　　　　234000
借：预付账款——甲公司　　　　　　　　　154000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　154000

（2）其他应收款

其他应收款是指企业发生的非购销活动的应收债权。其主要内容包括：①应收的各种赔款、罚款；②应收的出租包装物租金；③应向职工收取的各种垫付款项；④存出保证金；⑤其他各种应收、暂付款项。

为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算。“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加；贷方登记其他应收款的收回。期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。

【例4-11】　宏信公司发生以下业务：

（1）2016年3月1日，宏信公司向甲公司租入包装物一批，以银行存款向甲公司支付押金20000元。

宏信公司应编制如下会计分录：

借：其他应收款——甲公司　20000
　　贷：银行存款　　　　　20000

（2）2016年5月31日，宏信公司按期如数向甲公司退回所租包装物，并收到甲公司退还的押金20000元，已存入银行。

宏信公司应编制如下会计分录：

借：银行存款　　　　　　　　20000
　　贷：其他应收款——甲公司　　20000

5．应收款项减值的账务处理

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

（1）坏账损失的确认

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。可收回性说明了坏账准备与应收账款的经济关系。应收账款的价值在于其能转化为现金，但很可能不能全额转化，这就是应收账款的风险。所以，可收回性表达的是应收账款的风险性质。企业应遵循财务报告的目标和会计核算的基本原则，根据各项应收账款的特性、金额的大小、信用期限、债务人的信誉和当时的经营情况等因素来确认坏账。

一般来讲，企业的应收账款符合下列条件之一的，应确认为坏账：

①债务人死亡，以其遗产清偿后仍然无法收回；

②债务人破产，以其破产财产清偿后仍然无法收回；

③债务人较长时期内未履行其偿债义务，并有足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小。

企业应当在期末对应收账款进行检查，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。坏账准备提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务，以及3年以上的应收款项等）外，下列各种情况不能全额提取坏账准备：

①当年发生的应收款项；

②计划对应收款项进行重组；

③与关联方发生的应收款项；

④其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

（2）坏账损失的会计处理

①直接转销法

采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为坏账损失计入当期损益，同时直接冲销应收款项，即借记“资产减值损失”科目；贷记“应收账款”等科目。

【例4-12】　宏信公司2016年2月确认3年前赊销商品应收乙公司的货款50000元，因该公司经济情况恶化，濒临破产，经多次催讨，确实无法收回。

要求：按照直接转销法核算坏账损失。

借：资产减值损失　　　　　50000
　　贷：应收账款——乙公司　　50000

2016年8月，由于乙公司经济情况好转，宏信公司已经转销的坏账又重新收回。则宏信公司相关的会计处理如下：

借：应收账款——乙公司　50000
　　贷：资产减值损失　　50000

同时：

借：银行存款　　　　　　　50000
　　贷：应收账款——乙公司　　50000

直接转销法的优点是账务处理简单；其缺点是不符合权责发生制原则，也与资产定义相冲突。在这种方法下，只有坏账实际发生时，才将其确认为当期费用，导致资产和损益不实；另外，在资产负债表中，应收账款是按账面余额而不是按账面价值反映，这在一定程度上歪曲了期末的财务状况。所以，我国会计准则不允许采用此方法进行核算。

②备抵法

备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期损益，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，在会计报表中列示应收款项的净额，使报表使用者能了解企业应收款项的可收回金额。我国会计准则要求采用备抵法进行核算。在备抵法下，企业应当根据实际情况合理估计当期坏账损失的金额。

企业应当设置“坏账准备”科目，用于核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。企业当期计提的坏账准备应当计入资产减值损失。“坏账准备”科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额；借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额。期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

企业计提坏账准备时，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目；贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目；贷记“资产减值损失”科目。

具体来说，在备抵法下，首先要按期估计坏账损失。估计坏账损失主要有应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法等三种方法。

a．应收账款余额百分比法

采用应收账款余额百分比法，是根据会计期末应收账款的余额乘以估计坏账率即为当期应估计的坏账损失，并据此提取坏账准备。

坏账准备可按以下公式计算：

坏账准备账户期末数＝应收账款账户期末借方余额×坏账准备计提率

当期应计提坏账准备＝坏账准备账户贷方期末数-（或＋）坏账准备账户期初贷方（借方）余额

【例4-13】　宏信公司从2013年起开始采用应收账款余额百分比法核算坏账损失，估计坏账率为应收账款余额的2％。已知2013年年末“应收账款”账户余额为80万元；2014年确认坏账6万元，2014年年末“应收账款”账户余额为90万元；2015年收回已冲销的应收账款2万元，2015年年末“应收账款”账户余额为100万元。

宏信公司2013—2015年与坏账相关的会计处理如下：

（1）2013年年末，计提坏账准备时：

“坏账准备”账户期末余额＝800000×2％＝16000（元）

借：资产减值损失　16000
　　贷：坏账准备　　16000

（2）2014年，确认坏账时：

借：坏账准备　　　60000
　　贷：应收账款　　60000

（3）2014年年末，计提坏账准备时：

“坏账准备”账户期末余额＝900000×2％＝18000（元）

当期应确认的坏账损失＝18000-（16000-60000）＝62000（元）

借：资产减值损失　62000
　　贷：坏账准备　　62000

（4）2015年，收回已转销的坏账时：

借：应收账款　　　20000
　　贷：坏账准备　　20000

同时：

借：银行存款　　　20000
　　贷：应收账款　　20000

（5）2015年年末，计提坏账准备时：

“坏账准备”账户期末余额＝1000000×2％＝20000（元）

当期应确认的坏账损失＝20000-（18000＋20000）＝-18000（元）

借：坏账准备　　　　　18000
　　贷：资产减值损失　　18000

b．账龄分析法

账龄分析法是根据应收账款入账时间的长短来估计坏账损失的方法。虽然应收账款能否收回以及能收回多少，不一定完全取决于时间的长短，但一般来说，账款拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大。

【例4-14】　宏信公司采用账龄分析法核算坏账。该企业2015年12月31日应收账款余额为200万元，“坏账准备”账户贷方余额为8万元；2016年发生坏账9万元，发生坏账回收2万元。2016年12月31日，应收账款余额为180万元，其中未到期应收账款为60万元，估计损失1％；过期1个月应收账款为40万元，估计损失2％；过期2个月的应收账款为50万元，估计损失4％；过期3个月应收账款为20万元，估计损失6％；过期3个月以上应收账款为10万元，估计损失10％。

宏信公司的会计处理如下：

根据应收账款的不同账龄，计提坏账准备的比率不同。

“坏账准备”账户期末余额＝600000×1％＋400000×2％＋500000×4％＋200000×6％＋100000×10％＝56000（元）

当期应计提的坏账准备＝56000-（80000＋20000）＋90000＝46000（元）

所以，宏信公司2016年12月31日应补提坏账准备46000元。

借：资产减值损失　46000
　　贷：坏账准备　　46000

c．赊销百分比法

赊销百分比法是根据当期赊销金额的一定百分比估计坏账损失的方法。

坏账准备可按以下公式计算：

当期应计提的坏账准备＝赊销额×坏账准备计提率

在采用赊销百分比法的情况下，无须调整“坏账准备”账户余额。估计坏账损失百分比可能由于企业生产经营情况的不断变化而不相适应，因此，需要经常检查百分比是否能足以反映企业坏账损失的实际情况，倘若发现过高或过低的情况，应及时调整百分比。

【例4-15】　宏信公司2016年全年赊销总额为1000000，根据过去5年的相关资料，赊销总额为4800000元，实际发生坏账损失96000元。

要求：按照赊销百分比法核算该公司的坏账损失。

估计坏账损失率＝96000÷4800000＝2％

2016年年末估计坏账损失＝1000000×2％＝20000（元）

借：资产减值损失　20000
　　贷：坏账准备　　20000