第二章 会计核算理论

一、会计的含义

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。会计借助于专门的技术方法，对各单位的经济活动进行完整、连续、系统的反映和监督，借以加强经济管理，提高经济效益。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。

二、财务报告目标

（一）向财务报告使用者提供决策有用的信息

企业财务报告使用者分为内部财务报告使用者和外部财务报告使用者。内部财务报告使用者主要是企业管理者、企业职工等；外部财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其他有关部门和社会公众等。我国基本准则规定财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，有助于财务报告使用者作出经济决策。

（二）反映企业管理层受托责任的履行情况

在现代公司制下，企业所有权和经营权相分离，企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。企业接受了包括国家在内的所有投资者和债权人的投资，就有责任按照其预定的发展目标和要求，合理利用资源，加强经营管理，提高经济效益，接受考核和评价。会计信息应该有助于考核领导人经济责任的履行情况。通过会计信息的比较，可以了解企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况、企业的盈利发展趋势、企业执行预算的能力和水平，从而考核企业领导人经济责任的履行情况。

三、会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提条件，是会计核算的时间、空间环境等的合理设定，目的是保证会计核算资料符合财务报告的目标。我国的会计基本假设主要包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计主体确立了会计核算的空间范围，持续经营与会计分期确立了会计核算的时间范围，货币计量确立了会计核算的必要手段。

（一）会计主体

会计主体是企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体假设要求企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企业从事的各项生产活动。

首先，明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事项的范围。在会计核算工作中，只有那些影响企业本身经济利益的交易或事项才能加以确认和计量，那些不影响企业本身经济利益的交易或事项则不能加以确认和计量。会计核算工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现，费用的发生，都是针对特定的会计主体而言的。

其次，明确会计主体，才能把握会计处理的立场。比如，甲公司销售一批钢材给乙公司，如果从甲公司的立场看，这笔业务是销售业务，应确认收入的增加；从乙公司的立场看，这笔业务是采购业务，应确认存货的增加。

另外，会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体往往是一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立会计核算体系，独立地反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，会计主体不一定是法律主体。例如，在企业集团的情况下，一个母公司拥有若干个子公司，企业集团在母公司的统一领导下开展生产经营活动。母子公司虽然是不同的法律主体，但是，为了全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将这个企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报表。

（二）持续经营

持续经营是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

企业是否持续经营，在会计方法的选择上有很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。明确这个基本前提，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和会计方法。例如，一般情况下，企业的固定资产可以在一个较长的时期内发挥作用，如果可以判断企业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期计提折旧。

（三）会计分期

会计分期又称会计期间，是指将一个企业持续经营的生产活动划分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编制财务会计报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。

根据持续经营基本前提，一个企业将要按当前的规模和状态持续经营下去，要最终确定企业的生产经营成果，只能等到企业在若干年后歇业的时候核算一次盈亏。但是，企业的生产经营活动和投资决策要求及时的信息，不能等到歇业时一次性地核算盈亏。因此，就需要将企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期核算和反映。

在会计分期前提下，会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期，年度和中期均按公历起止日期确定。中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间，半年度、季度和月度均称为会计中期。最常见的会计期间是一年，以一年确定的会计期间称为会计年度，按年度编制的财务报告也称为年报。在我国，会计年度自公历每年的1月1日起至12月31日止。为了满足企业的投资者和债权人及广大的信息使用者对企业会计信息的需求，企业会计准则也要求企业按短于一个完整的会计年度的期间编制财务会计报告，如要求上市公司每个季度提供一次财务会计报告。

（四）货币计量

货币计量是指会计主体在会计确认、计量和报告过程中采用货币作为计量单位，计量、记录和报告会计主体的生产经营活动，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。

在货币计量前提下，企业的会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务报告应当折算为人民币；在境外设立的中国企业向国内报送的财务报告，也应当折算为人民币。

四、会计基础

会计基础是指会计事项的记账基础，是会计确认的某种标准方式，是单位收入和支出、费用的确认的标准。对会计基础的不同选择，决定单位取得收入和发生支出在会计期间的配比，并直接影响到单位工作业绩和财务成果。会计基础包括权责发生制和收付实现制。

（一）权责发生制

《企业会计准则——基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制要求，凡是当期已经发生的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

有时，企业发生的货币收支业务与事项本身并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，就要求企业在会计核算中以权责发生制为基础。

（二）收付实现制

收付实现制是以收到或支付的现金作为确认收入和费用的依据。

收付实现制是目前我国行政单位会计所采用的会计基础，事业单位会计除经营业务可以采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。企业会计统一要求以权责发生制为会计基础。

五、会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业提供会计信息质量的基本要求。企业以持续经营为前提，以权责发生制为基础，所提供的会计信息应当符合会计准则规定的质量要求。

（一）可靠性

企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

可靠性原则包含的内容：一是以实际发生的交易或事项为依据进行确认和计量，将符合会计要素确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，以事实为依据，不受主观意志的左右；二是在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括编制的报表及其附注应当保持完整，不得遗漏或减少应予披露的信息。

（二）相关性

企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于会计信息使用者对企业过去、现在或未来的情况做出评价或者预测。

会计信息是否有用，关键看是否与决策者的决策需要相关，是否有助于决策或提高决策水平，应具有反馈价值和预测价值。相关的会计信息能够有助于使用者评价企业的决策，并预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。相关性是以可靠性为基础，满足投资者等财务报告使用者的决策需要。

（三）可理解性

企业提供的会计信息应当清晰明了，便于理解，以免使会计信息使用者误解。必须让会计信息使用者理解会计记录的内容和会计信息的内涵，才能提高会计信息的有用性，满足向会计信息使用者提供决策有用信息的要求。

（四）可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性，具体包括以下两方面。

1．不同企业之间的会计信息口径一致、相互可比

不同企业在同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保提供的会计信息口径一致，相互可比。在客观性的基础上，要求不同的企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有用的会计信息，使会计信息相互可比。

2．同一企业前后不同会计期间的会计信息具有可比性

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确实需要变更的，应当在附注中说明。

（五）实质重于形式

企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。

在多数情况下，企业发生的交易或事项的经济实质与法律形式是一致的，但是在有些情况下会出现不一致，企业仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，无法如实反映经济活动的实际情况，容易导致会计信息失真。如融资租入方式租入固定资产，按照法律形式看企业不拥有其所有权，但是从其经济实质看，企业能够控制融资租入固定资产所创造的经济利益，应视为自有固定资产进行会计处理。

（六）重要性

企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。重要性依赖于会计职业判断，如果会计信息的省略或错报会影响财务报告使用者据此做出决策的，该信息就具有重要性。企业应当根据所处的环境和实际情况，从性质和金额大小两方面加以判断。影响财务报告使用者据以做出合理判断的重要会计信息，在财务报告中应予以充分披露。

（七）谨慎性

企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，应当遵循谨慎性原则的要求，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，如对应收账款计提坏账准备、对存货计提存货跌价准备等。谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备。企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或费用，不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，对使用者的决策产生误导，这是不符合会计准则要求的。

（八）及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。会计信息具有时效性，及时性要求会计信息的提供要及时，使会计信息使用者及时使用和决策，如果不及时提供会使会计信息的作用降低或失去意义。要保证及时性，应做到及时收集会计信息、及时处理会计信息、及时传递会计信息。

会计月度报表应当在月度终了6日内对外提供，季度报表应当在季度结束后15日内对外提供，半年报表应当在半年结束后60天内对外提供，年报应当在年度结束后4个月内对外提供。

六、会计确认、计量和报告

（一）会计确认

会计确认是指某一会计事项作为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素正式加以记录和列入财务报表的过程。会计确认是要明确某一经济业务涉及哪个会计要素的问题。某一会计事项一旦被确认，就要同时以文字和数据加以记录，其金额包括在财务报表总计中。

1．资产

资产是指企业过去的交易或事项形成并由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

资产具有以下几个方面的特征：①资产是过去的交易或事项所形成的，过去的交易或事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或事项。②资产是企业拥有或者控制的资源，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。③预期能给企业带来经济利益，是指具有直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，这种潜力来自于企业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动。企业报废的机器设备等不能为企业提供经济利益，不应再将其列作企业的资产。

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业；②该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

2．负债

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

负债具有以下几个方面的特征：①负债是企业承担的现时义务。现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务，这是企业必须承担的义务，需要企业予以偿还。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。②负债是由企业过去的交易或事项形成的。只有过去的交易或事项才能形成负债，在未来发生的交易或者事项不形成负债。如企业1个月后向银行借款100万元，现在还没有形成借款，不能确认为负债。③负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。负债必须在未来用交付资产、提供劳务或让渡资产使用权的方式来偿还。

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：①与该义务有关的经济利益很可能流出企业；②未来流出经济利益的金额能够可靠地计量。

3．所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益，是所有者对企业资产的剩余索取权。

所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者投入的资本是所有者投入企业的资本部分，既包括形成企业注册资本或股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或股本部分的金额，即资本溢价或股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。

所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

4．收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

收入具有以下几个方面的特征：①收入是企业在日常活动中形成的。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如制造业销售产品等属于日常活动。②收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加，但并不是所有者直接投入的。③收入会导致所有者权益的增加。收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业所有者权益增加时才能确认为收入。

收入在确认时，除了应当符合收入定义外，还应当满足以下条件：①与收入相关的经济利益应当很可能流入企业；②经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；③经济利益的流入额能够可靠地计量。

5．费用

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用是企业为了获得收入而流出企业的经济资源或企业从事经营活动的成本。

费用具有以下几个方面的特征：①费用是企业在日常活动中形成的；②费用会导致所有者权益的减少；③费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

费用在确认时，除了应当符合费用定义外，还应当满足以下条件：①经济利益应当很可能流出企业；②经济利益流出企业的结果会导致企业资产的减少或者负债的增加；③经济利益的流出额能够可靠地计量。

6．利润

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

收入减去费用后的净额，反映的是企业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

（二）会计计量

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账，并列报于财务报表而确定其金额的过程。会计计量的关键是计量单位的确定和计量属性的选择。会计计量单位必须以货币为计量单位。我国会计核算应当以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以采用某种外币作为记账本位币，但向国家有关方面报送财务报表时，必须折算为人民币反映。计量属性是指被计量的对象具有的某方面的特征或外在表现形式，即被计量对象予以数量化的特征。

1．会计计量属性的构成

从会计角度看，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

（1）历史成本，又称实际成本，是指取得资产时实际支付的现金或现金等价物。历史成本是会计计量属性中最重要和最基本的计量属性。

（2）重置成本，是指按照当前市场条件，企业重新取得与其所拥有的某项资产相同或与其功能相当的资产需支付的现金或现金等价物。实务中，重置成本主要应用于盘盈固定资产的计量等。

（3）可变现净值，是指在正常经营过程中，资产正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。实务中，可变现净值主要应用于存货资产减值情况下的后续计量。

（4）现值，是指资产或负债形成的未来现金流量的折现值，是考虑资金的时间价值因素的一种计量属性。实务中，现值主要应用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。

（5）公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。实务中，公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

2．各种计量属性之间的关系

在各种计量属性中，历史成本通常反映的是资产或负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值和公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值。

重置成本、可变现净值、现值和公允价值是与历史成本相对应的计量属性，但它们之间仍具有密切联系。一般来说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下某项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下某项资产或负债的历史成本。公允价值可以是重置成本，也可以是短期的可变现净值和以公允价值为计量目的的未来现金流量的现值。

3．会计计量属性的应用原则

《企业会计准则——基本准则》明确规定，企业在对会计要素进行计量时，以历史成本为主要计量属性，但又不限于历史成本。在某些情况下为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠地计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量，则不允许采用其他计量属性。考虑到中国市场发展的现状，新企业会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用公允价值。

（三）会计报告

会计报告又称财务报告或财务会计报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及其附注。

财务报告是对会计要素确认与计量结果的披露，是将会计信息传递给投资人等会计信息使用者的载体和桥梁。投资人等信息使用者主要是通过充分披露的财务报告，了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，判断企业的内在价值，预测企业未来的发展趋势，从而做出投资决策。