第一篇 政府会计准则制度实施概述

第一章 政府会计改革综述

财政是国家治理的基础和重要支柱，政府会计是财政管理的一项重要的基础性工作。随着依法治国理念的不断深入和新时期全面深化财税改革的稳步推进，现行的主要以收付实现制为基础的预算会计体系逐渐暴露出滞后性和不适应性。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》做出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要部署，为我国政府会计改革指明了方向。2014年新修订的《预算法》对各级政府提出按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的新要求。国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务就是要建立健全政府会计核算标准体系。本章将对我国政府会计改革的相关背景、改革的思路、实施步骤等相关内容进行详细解读。

一、我国政府会计改革的背景

（一）我国预算会计制度历史沿革

我国政府会计的历史较悠久，在新中国成立之前就有官计、国计、官厅会计。“官厅会计”（Governmental Accounting）的称呼，是我国古代国家会计的代称，“官厅”是处理国家事务的机关，官厅会计之称，在我国是有其历史渊源的，《周礼·天官·大宰》中有“官计”之称，“以八法治官府……八曰官计，以弊邦治”，此后，汉、唐、宋均称之为“国计”，一直到明清时代仍然这样称呼。新中国成立以来，我国预算会计制度经历了一个不断实践、不断总结、不断改革和不断完善的渐进的过程，主要包括以下五个阶段：

1．初建阶段（1949—1952年）

我国预算会计制度建立于20世纪50年代。当时的预算管理体制是高度集中的统收统支的预算体制。这种预算管理体制是与当时我国的财政经济体制相适应的。1950年，财政部根据原中央人民政府政务院公布的《预算决算暂行条例》和《中央金库条例》提出了建立我国预算会计体系的设想，并于1950年12月12日正式印发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，从1951年开始执行。两个制度比较系统、全面、明确地规定了我国预算会计的组织管理体系与核算要求，初步建立了统一的预算会计制度和核算体系。两个制度堪称新中国预算会计体系和会计方法的奠基石。从此，我国第一套适应国家财政经济需要的、崭新的、统一的预算会计制度建立了。

初建阶段的成就：确立预算会计体系；统一预算会计科目；统一规定预算会计报表格式；确定会计核算基础和记账方法——收付实现制，资金收付记账法/借贷记账法。

2．逐步发展阶段（1953—1977年）

我国在这一阶段开始逐步实行“统一领导、分级管理”的预算体制，其做法是由中央核定地方的收支指标，凡收大于支的地方上解收入，凡支大于收的地方由中央补助。其趋势是由20世纪50年代高度集中的统收统支的体制演变为70年代以集中为主、适度下放财权的分级管理体制。与此相适应，预算会计制度伴随着预算体制的变迁而不断地得到完善和创新，先后对银行执行预算出纳业务、中央经费实行限额拨款、规范预算单位银行账户管理、国库管理等内容做了制度安排，这些制度安排使预算会计在“一五”时期得到稳步发展。

从1953年起，财政部根据不同时期政治、经济形势的发展和财政预算管理工作的需要，对预算会计制度进行了不断地修订，1963年出台了《地方财政机关总预算会计制度》, 1966年出台了《行政事业单位会计制度》，奠定了我国总预算会计制度和行政事业单位会计制度的基础。到1966年我国已经逐步形成了一套较为成型的预算会计制度，它是以总预算会计为主导，以单位预算会计为补充，以会计制度形式固定下来的有别于企业会计的独立的会计体系。1965年财政部颁发了《预算会计工作改革要点》，这是预算会计制度变迁的重要转折点。

3．改革探索阶段（1978—1991年）

随着改革开放政策的实施，我国的经济体制经历了从计划经济向有计划的商品经济，进而向社会主义市场经济的转变过程。随着社会经济和政治的变化，会计制度也发生了一系列深刻的革命。1978年开始，我国工作的重心转移到经济建设上来，我国会计制度的设计也出现了新的局面。

党的十一届三中全会后，随着我国的经济体制由计划经济向社会主义市场经济的转变，国家财政不再对各类事业单位实行收支统包的预算管理方式，而是根据事业单位的业务特点和财务收支具体情况分别实行全额预算、差额预算和自收自支三种不同的预算管理方式，并在此基础上采取“预算包干，结余留用，超支不补”的具体管理办法。1984年，财政部在原1963年会计制度的基础上，制定了《财政机关总预算会计制度》, 1989年财政部又根据预算分级包干体制管理要求，陆续修订和制定了《财政机关总预算会计制度》和《事业行政单位预算会计制度》，以适应改革开放后经济发展的需要。这些制度安排进一步完善了我国的预算会计制度体系，形成了一个以总预算会计为主导、事业行政单位会计为补充、以制度形式确定的独立会计系统。

4．改革全面展开阶段（1992—1998年）

进入20世纪90年代后，我国大部分事业单位已经从以往作为行政机关附属单位单纯依靠财政提供资金，转向作为事业法人实体自主地、多渠道、多形式筹集资金，对财政拨款的依赖性逐渐减弱。1991年10月，国务院在《国家预算管理条例》中规定，我国国家预算采用复式预算编制方法，分为经常性预算和建设性预算。1994年根据国务院颁布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》的要求，建立了“分税制”的预算管理体制。预算体制变迁必然会导致预算会计制度的变迁。为此，1993年年底，财政部正式启动预算会计改革，成立了预算会计改革领导小组，着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案。

1996年，财政部颁发了《预算会计核算制度改革要点》，为预算会计制度变迁提出了目标要求。1997年预算会计制度改革，根据国家对事业单位预算管理方式的改变和事业单位资金来源多元化的新情况，打破了预算内外资金的界限。确立了“大收入、大支出”的概念，把事业单位所有财务收支都纳入单位预算之中，实行统一管理、统一核算。经过财会理论界和实务界的努力，财政部于1997年年底颁布了《事业单位会计准则（试行）》《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》。初步建立了与“分税制”预算体制相适应的预算会计核算体系。

这一阶段的主要成就：重新构建了预算会计核算体系，完善了国库会计、基建会计、社保基金会计等；确定了五大会计要素，分别是资产、负债、净资产、收入、支出；确定了采用国际上通行的借贷记账法，会计核算基础实行收付实现制和部分修正的权责发生制，统一了会计科目的设置。

5．向政府会计转变阶段（1999—2015年）

1999年9月，财政部在《关于改进2000年中央预算编制的意见》中要求，2000年选择部分部门试行部门预算编制方法。随后，国家又根据建立公共财政的要求，先后推行了政府采购、国库集中支付、非税收入管理及政府收支分类等改革措施。这一系列的制度安排表明，我国预算体制已经进入总体保持基本稳定、局部渐进式趋于完善的体制变迁阶段。在我国预算体制渐趋完善的演进中，中央和地方财政结合自身预算管理改革的需要，仅对预算会计的核算内容和方法中与新推行的预算制度不适应之处进行了局部的制度调整，并制定了土地储备资金、新农合等适用的会计制度。

2010—2013年，财政部对1997年建立的预算会计制度进行了全面修订和完善，新旧制度的主要变化为：更加完整地体现了财政改革对会计核算的要求；在反映单位预算执行情况的同时，更多地反映单位财务状况；扩大了“双分录”核算的范围；充实了资产负债核算内容；着力提高了单位会计信息质量；规范了财政和非财政资金核算；引入固定资产折旧/无形资产摊销；要求基建会计定期并入单位“大账”；基本统一了行政事业单位会计科目和报表体系；权责发生制逐步引入；核算范围逐步扩大；会计制度与预算管理体制改革相适应。

本轮预算会计改革虽然变化较大，但并未从总体上打破1997年年底建立的预算会计核算体系，其主要特点为：核算目标为预决算信息与财务信息相融合，但偏重于满足财政预算管理的需要；核算内容为资产、负债、净资产和收入、支出，但侧重于预算收入、支出和结余情况；核算基础主要以收付实现制为基础；会计报告主要反映财政总预算资金、单个行政事业单位、单项基金等的预算收支执行结果，表现为决算报告。现行预算会计制度体系存在的主要问题：不能科学、全面、准确地反映政府的资产和负债状况；不能准确核算成本，不利于推进绩效考核；不能提供信息完整的政府综合财务报告；会计制度各自独立、相互分割，不能形成一个有机的整体。因此，有必要及时对现有的预算会计制度体系进行全面改革，通过顶层设计来构建统一、科学、规范的政府会计准则体系。

（二）政府会计改革的国际趋势及经验

20世纪70年代末西方国家的财政危机催生了新公共管理运动。基于以企业精神改造政府的新公共管理理念，西方国家相继兴起了以权责发生制为主，强调政府绩效报告的政府会计改革的热潮。至今，已有澳大利亚、英国、美国、加拿大、芬兰和瑞典等20多个经济合作与发展组织（OECD）国家在不同范围和层次上进行了政府会计改革。

1．美国政府会计改革经验及借鉴

美国作为联邦制国家，联邦政府以及州和地方政府在政府会计改革中经历了不同的独立发展过程，目前各有其准则制定机构并各有一套相互独立的准则。联邦政府会计准则由联邦会计准则咨询委员会（FASAB）颁布，州和地方政府会计准则由政府会计准则咨询委员会（GASB）颁布。这些准则均为美国注册会计师协会（AICPA）所承认，并成为一般会计原则（GAAP），是美国政府部门编制财务报告的依据，也是审计部门进行独立审计的依据。

美国州和地方政府的政府会计改革已有较长的历史，主要可分为三个阶段：第一阶段发生在20世纪初（美国的进步时代），是美国从农业社会发展到工业社会的阶段。随着大量城市的出现，大量移民向城市涌入，美国的工业化、城市化得到了发展。但同时也出现了一个很大的问题：腐败和随之而来的不公平。在此背景下，通过规范市政会计行为来防治腐败的呼声越来越高。此阶段的改革主要发生在市级政府，主要目标是防治腐败、提高政府效率。第二阶段是指从20世纪30年代到70年代中期，该阶段改革的主要内容是致力于建立一套统一的会计准则来加强规范的财务管理。在20世纪30年代美国的大萧条时期，许多市政府收入大量减少而无法兑付其发行的债券，面临着严重的财务危机。在此背景下，一些市政府的财务管理人员（主要通过市政财务官员协会）于1934年联合建立了全国市政会计委员会（NCMA），以规范全国范围的市政会计和财务管理，后来全国市政会计委员会被全国政府会计委员会（NCGA）所取代。第三阶段的改革从20世纪70年代中期开始，并在1999年随着GASB第34号准则的出台而达到高峰。与前两次改革以加强内部财务控制为重点不同，这一次改革主要致力于提高政府的透明度增加政府的受托责任。

与州和地方的政府会计改革相比，联邦政府的会计改革起步较晚，而且一直进展较慢，主要是被由哪个机构负责制定联邦政府的会计准则和是否要采取权责发生制两个问题所困扰。直到近年来这两个问题得到妥善解决后，联邦政府的会计改革才有了较大发展。美国政府会计管理与改革的做法和经验，对于我国正在进行的政府会计改革研究和探索具有一定的启示和借鉴意义。

一是政府会计改革应循序渐进、逐步推进。从美国政府会计改革的历程可以看出美国的政府会计改革是一个循序渐进、逐步推进的过程。整个政府会计改革既是一个不断转变思想、统一认识的过程，在技术方面又是一个不断解决问题、逐步突破的过程。我国在推进政府会计管理与改革中，应立足我国国情，全面考虑改革的复杂性和艰巨性，充分做好系统研究分析工作，在改革的具体实施过程中也应本着逐步推进、重点突破的原则进行。

二是要妥善处理政府会计与相关法律的关系。政府会计是一套相对独立的体系，但其如法律、预算等方面也不是孤立存在的，因此在政府会计改革中应妥善处理与法律及预算管理方面的关系。一般情况下法律对权利和义务的规定是明确的，但对一些政府特有事项，有关的法律规定或许也不太明确，需要会计人员的理解并用会计语言做出解释。由于我国预算会计是采用收付实现制，在会计向权责发生制转变的过程中也要考虑预算与财务报告信息的相互影响。

三是原则性与灵活性兼顾。美国政府会计以准则体系为规范，为政府财务报告的编制提供了基本的原则依据，但在具体执行过程中也体现了很大的灵活性。我国在实行政府会计改革的过程中，在建立原则的同时也应考虑执行部门的灵活性，特别是在目前我国各地经济发展水平不一、社会情况差异较大的情况下更应注意。但由于在权责发生制的基础上采用灵活性需要一定的职业判断，灵活性应是有关制度规范等可以控制的灵活性，这样才能保证政府财务报告的真实性以及地方政府间财务报告的可比性。

四是长期资源信息与短期资源信息并重。美国政府会计采用权责发生制注重长期资源流入与流出的信息，同时也非常关注短期财务资源的流入与流出的信息。我国政府会计改革中，在逐步引入权责发生制披露长期资产和长期负债的同时也应注重现金收付等短期资源的信息，因为现金等短期财务资源更能反映政府短期内的财务状况，更有利于政府部门加强其财务管理和有效利用财务资源。

五是重视政府会计核算中对预算执行的控制。美国政府会计改革不断地完善了其对外财务信息的披露，满足公众对政府履行受托责任监督的需要。但在美国政府部门的管理中，也同样非常重视日常的账务核算以加强对预算执行的控制。我国在政府会计管理与改革中，也应结合目前预算执行管理的情况，进一步通过会计的手段来强化我国的预算执行管理以及国库现金管理。通过更科学、系统的预算信息披露，政府可以进一步强化预算受托责任，这也是政府全面履行受托责任的重要组成部分。

六是立足现状与逐步突破。政府会计改革技术性强、涉及面广、影响重大，因此在注重前期研究、构建我国政府会计管理框架的同时，应立足于目前我国预算管理、预算会计管理、事业单位改革以及清产核资等各项工作的进展情况，尝试按照政府会计的概念包括财务报告的基本模式以及资产、负债、收入、支出等要素的确认与计量做好前期准备，为改革的深化与推广创造技术方面以及观念方面的有利条件。

七是注重配套措施的建设与完善。在我国政府会计改革过程中，应重视有关配套措施如信息系统、人员培训等方面的建设与完善。与收付实现制相比，权责发生制政府会计将涉及更多的操作性业务，处理更多的数据，对信息系统建设要求比较高。相比美国，我国政府级次更多，政府单位数量更大、范围更广，如要编制政府整体财务报告，必须以强大的信息系统为支撑。

2．英国政府会计改革经验及借鉴

英国实行的是中央和地方两级分税制财政体制。地方政府隶属中央政府，中央政府拥有对地方政府的规范权和监督权，但地方政府也相对独立，在本辖区内拥有征税权和举债权，负责在本辖区内面向居民提供公共服务。英国议会中负责政府会计工作的是公共会计委员会，该机构成立于1998年，主要职责是确保各部门按规定用途使用财政资金，并确保提高资金效率。英国财政部（HM Treasury）负责主管全国的政府会计管理工作，并负责中央政府资产、负债、收入、费用和现金流量等的管理，是中央政府财务、预算和会计工作的核心。英国特许公共财务与会计协会（The Charted Institute of Public Finance and Accounts, CICPA）是英国负责地方公共部门政府会计准则制定以及职业培训的专门机构，也是英国唯一面向公共部门制定会计准则和组织培训的机构。

英国的政府会计改革是从地方政府开始的，政府会计改革的核心是在公共部门实行权责发生制会计。英国地方政府会计改革是渐进式的，逐步从收付实现制基础过渡到修正的权责发生制基础，再到完全的权责发生制基础。1850年伯明翰市政府就开始实行权责发生制会计，但地方政府推行权责发生制会计的过程比较缓慢，直到20世纪80年代才全部推行。目前，英国地方政府会计改革已经基本完成，政府部门和教育、卫生等公共服务单位都采用了权责发生制进行会计核算、编制财务报告，并实现了会计报表合并。

英国中央政府会计改革开始于1921年，1993年中央政府第一次做出实施权责发生制的声明。1994年，中央政府正式提出在中央政府部门实行权责发生制会计与预算，对外公布《更好地核算纳税人的钱：在政府中实施资源会计与预算（征求意见稿）》，提出“资源会计与预算”的概念。“资源会计与预算”是指以政府各部门占有、使用资源为中心，按权责发生制基础编报预算并进行会计核算。1995年中央政府发布有关实施权责发生制预算和会计的提议，包括实施的时间表。自2001年起，英国中央政府会计和预算编制同时采用权责发生制。

目前，世界上已有许多国家进行了权责发生制政府会计改革。相比之下，英国权责发生制改革进行得比较彻底，在会计和预算方面均实行了完全权责发生制，具有较为明显的特点：重视反映现金需求信息，实行资源预算和现金预算双重控制；权责发生制政府会计信息全面、完整；政府会计与预算协调发展；政府会计管理信息系统比较发达；政府整体财务报告覆盖范围广；政府会计规范逐步与国际财务报告准则趋同；会计人员素质普遍较高。

英国政府会计改革对我国推行政府会计改革的借鉴与启示：①转变思想观念，统一认识是推行政府会计改革的前提条件；②推行政府会计改革应与提高政府财务管理水平紧密结合；③推行政府会计改革宜循序渐进、逐步推进；④推行政府会计改革也应注重协调权责发生制信息与现金需求信息的关系；⑤推行政府会计改革应协调好与预算的关系；⑥推行政府会计改革应充分借鉴企业会计方法，加强对政府特殊会计问题的研究；⑦推行政府会计改革应重视政府会计管理信息系统建设；⑧推行政府会计改革需要加强政府会计管理人才储备与培养。

3．其他国家政府会计改革经验及借鉴

2004年至今，俄罗斯迎来了真正意义上的政府会计改革，改革的核心是由收付实现制转向权责发生制，其特点主要是在新预算制度中体现了政府会计新理念，公开了俄罗斯会计规范的具体做法，借鉴了国际会计政策的经验，从而在完善政府财务报告的编制原则以及加强预算会计法律法规建设等方面取得了实质性的成效。近年来，俄罗斯政府会计改革取得了长足的进展，政府财务报告的结构和内容已经达到了国际公共部门会计准则的诸多要求。虽然俄罗斯政府会计改革也存在一定的局限性，但是，中俄两国分别是转型经济国家“渐进模式”和“激进模式”的典型代表，研究两国制度变迁进程的经验和做法对解决各自转型进程中出现的转型问题具有现实意义。

日本政府会计改革始于1988年，走的是“先地方试点、再全国推广”的相对温和的渐进式改革路径。在理论和实践方面做了大量充分的准备工作后，有选择、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的改革形式。经过20余年的制度建设，随着各地新的财务核算制度的普及和相关体系的建设，日本逐步建立了统一的各类范本，全面实施权责发生制政府会计制度。由于改革准备充分，改革历经了20余年，受到的阻力相对较小，改革效果明显。

新西兰是较早在整个政府会计系统中进行全面改革的国家，政府会计改革采取快速变革的方式，是世界各国政府会计改革中速度最快、改革最彻底的国家。1989—1990年，绝大多数政府部门成功地实现了政府会计权责发生制的转型。1991年，新西兰政府整体的财务报告转为权责发生制，1994年，政府已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。

通过研究和分析英、美等国政府会计改革的历史可以看出，它们的基本做法和经验为：在完善传统预算会计体系基础上，制定一整套以权责发生制为基础的政府会计准则体系，并推进在政府及其所有组成主体中的实施；同时，借鉴企业会计准则，并尽可能保持中立性，由财政部门代表政府采用专门的合并方法，编制出一级政府综合财务报告，经审计后按规定予以披露。

（三）我国政府会计改革研究与实践

为了推进我国政府会计制度改革，财政部较早就组织专家团队开展了理论研究和调研、考察与交流。2004年2月，财政部会计司组织考察团对英、法两国政府会计准则的制定、实施和监管等情况进行考察，并就政府会计中的资产计价、收入确认等具体会计核算问题与两国会计同行进行了认真深入的交流和探讨。2006年4月，财政部会计司政府会计准则考察团赴瑞士、意大利，就两国政府会计改革情况进行了考察。2006年9月，财政部国库司组织考察团对法国的政府会计改革的背景、改革的主要内容等情况进行了调研，2011年又对法国、瑞士的政府会计管理体系进行了调研。2011年财政部国库司在我国政府层面开展了政府会计改革试点，这一年我国12个省市开始试编权责发生制政府综合财务报告，日常核算仍采用已有的以收付实现制为主体的行政事业单位会计制度，年末采用调表的方式将日常收付实现制的核算结果调整为权责发生制的报表项目金额。2013年9月，财政部会计司调研组就美国、加拿大政府会计改革情况进行了调研，走访了美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）、美国政府责任署（GAO）、加拿大公共部门会计理事会（PSAB）等单位。财政部开展的一系列理论研究、调研考察与改革试点为我国政府会计改革积累了宝贵的经验，为2015年以来开展的政府会计准则体系建设打下了坚实的基础。

二、我国政府会计改革的主要内容

（一）政府会计准则体系构建思路

我国政府会计准则体系构建的基本思路：适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，在充分考虑我国政府财政财务管理特点的基础上，积极借鉴我国企业会计改革的成功做法，吸收国际公共部门会计准则、有关国家政府财务报告制度改革的有益经验，构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法。

（二）政府会计改革实施步骤

根据《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号），我国要在2020年之前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，政府会计改革的实施步骤如下：

2014—2015年开展的工作：

（1）组建政府会计准则委员会；

（2）修订发布财政总预算会计制度；

（3）制定发布政府会计基本准则；

（4）研究起草政府会计相关具体准则及应用指南；

（5）制定发布政府财务报告编制办法和操作指南；

（6）开展政府资产负债清查核实工作；

（7）完善行政事业单位国有资产管理办法等；

（8）开展财政管理信息系统一体化建设。

2016—2017年开展的工作：

（1）制定发布政府会计相关具体准则及应用指南；

（2）开展政府财务报告编制试点；

（3）研究建立政府综合财务报告分析指标体系。

2018—2020年开展的工作：

（1）制定发布政府会计相关具体准则及应用指南，基本建成具有中国特色的政府会计准则体系；

（2）完善行政事业单位财务制度和会计制度、财政总预算会计制度等；

（3）对政府财务报告编制试点情况进行评估，适时修订政府财务报告编制办法和操作指南；

（4）全面开展政府财务报告编制工作；

（5）研究推行政府成本会计；

（6）建立健全政府财务报告分析应用体系；

（7）制定发布政府财务报告审计制度、公开制度。

（三）政府会计准则体系介绍

目前我国建立的政府会计准则体系为“1+n+1”，即“1个《基本准则》+若干具体准则和应用指南+1个政府会计制度”。

1．基本准则

《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项，《基本准则》指导各具体准则的制定，并为政府会计实务问题提供处理原则。《基本准则》的制定原则、制定依据、定位和作用及主要创新如下：

（1）制定原则：坚持目标、厘清思路；立足国情、借鉴国际，继承发展、改革创新；科学民主、公开透明。

（2）制定依据：《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）和其他有关法律、行政法规。

（3）定位和作用：在政府会计准则体系中，《基本准则》是“顶层设计”，统驭政府会计具体准则和政府会计制度的制定，为政府会计实务问题提供处理原则，为编制政府财务报告提供基础标准，为建立统一、科学、规范的政府会计准则体系奠定基础。

（4）主要创新：

一是建立了统一的政府会计“概念框架”。在会计准则体系中，基本准则是“顶层设计”，重点在于明确基本原则和方法，构建会计语言的框架体系。针对当前政府会计领域标准、规范不一，制度、办法较多，部门、行业差异较大的问题，《基本准则》从政府会计主体、会计目标、核算体系、核算基础、会计信息质量、会计要素的确认、计量和报告等不同角度，明确了政府会计准则体系中需要解决的基本问题、基本原则和方法，构建起了统一、科学、规范的政府会计概念体系，为建立国家统一的政府会计准则体系奠定了基础。

二是重构了政府会计核算模式。在系统总结分析传统预算会计体系的利弊基础上，结合我国政府会计的实际情况，《基本准则》明确提出建立政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，这是政府会计核算模式的重大创新。通过这种适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，使公共资金管理中预算管理、财务管理和绩效管理相互联结、融合，全面提高管理水平和资金使用效率，对于规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，强化政府绩效管理具有深远的影响。

三是全面引入了权责发生制会计核算原则。纵观世界各国政府会计改革的基本经验，无一不是在会计核算中逐步引入权责发生制的核算原则。《基本准则》在政府财务会计核算中全面引入了权责发生制会计核算原则，首次提出了收入、费用两个会计要素，科学界定了各个会计要素的定义、确认和计量标准，构建了全面系统的政府财务报告体系，对于规范权责发生制政府财务报告的内容、口径和信息质量等起到了重要的导向作用，为最终建立权责发生制的政府综合财务报告制度奠定了可靠的基础。

四是充分体现了政府预算管理改革的要求。政府会计是政府预算管理制度的重要组成部分。《基本准则》在诸多方面体现了新《预算法》及相关财政预算管理制度改革的最新要求。《基本准则》从会计语言的角度为政府预算管理制度改革奠定了基础，有助于预算管理改革的进一步深化。

2．具体准则和应用指南

政府会计具体准则依据《基本准则》制定，用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理，详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量、记录和报告。具体准则包括三大类：一是会计要素类，如存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、收入、费用等；二是财务报告类，政府财务报表列报、合并财务报表、现金流量表等；三是特殊交易或事项类，或有事项、租赁、PPP等。应用指南是对各具体准则的实际应用做出的操作性规定。各具体准则和应用指南按照“先急后缓”的原则稳步制定。

3．政府会计制度

政府会计制度包括会计科目及使用说明、会计报表格式及其编制说明等，主要方便日常核算。政府会计科目设置要实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计科目应准确完整反映政府预算收入、预算支出和预算结余等预算执行信息，财务会计科目应全面准确地反映政府的资产、负债、净资产、收入、费用等财务信息。条件成熟时，推行政府成本会计，规定政府运行成本归集和分摊方法等，反映政府向社会提供公共服务支出和机关运行成本等财务信息。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称《政府会计制度》），自2019年1月1日起施行。《政府会计制度》的制定原则和主要特点如下：

（1）制定原则：统一性原则，遵循《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）和《基本准则》，继承创新原则，强化政府财务会计功能，着力提高会计信息质量，简化实务操作原则。

（2）主要特点：统一了各项各类制度；创新了核算模式：财务会计与预算会计适度分离又相互衔接，平行记账；双功能、双基础、双报告；强化了财务会计功能；扩大了政府资产、负债核算范围；完善了报表体系（见图1.1）。

三、我国政府会计制度改革展望

我国通过全面推行政府会计制度改革，将进一步规范行政事业单位会计行为，提高会计信息质量；夯实单位财务管理基础，提升财务管理水平；准确反映单位运行成本，科学评价单位绩效；全面反映单位预算执行情况和财务状况，提高单位财务透明度。

政府会计制度改革是一项十分复杂的系统工程，涉及面广，工作量大，需要付出相当多的人力、物力和财力。改革的顺利推进依赖于大量的准备及配套工作，具体包括：

一是加强领导。要成立强有力的政府会计制度改革领导机构和跨部门的执行组织，做好政府会计制度改革相关准备工作，多层次组织大规模的培训。

二是政策配套。除了会计准则和制度，还要有相应的财务制度和资产管理制度改革的配套。尤其是要进一步下放各类资产的处置权和价值评估权，否则仍难以保证会计信息的准确真实。

三是标准细化。在准则和制度基础上，出台符合单位实际，且具有可操作性的规定或手册，明确与统一在权责发生制条件下各类收入支出的具体确认方法和确认依据，有助于提升会计信息的可比性。

四是系统整合。要建立强大的多维信息系统，将财务、资产、合同、科研、人事等系统整合和协同起来，走业财融合之路。