任务二　借贷记账法

一、借贷记账法的基本内容

（一）借贷记账法的概念

借贷记账法是用“借”和“贷”为记账符号，对每一项经济业务在两个或两个以上相互联系的账户中以相同金额、相反方向进行全面登记的一种复式记账方法。简单来讲，借贷记账法是以“借”和“贷”为记账符号的复式记账法。

（二）借贷记账法的记账符号

借贷记账法用“借”和“贷”作为记账符号，借贷并无实际意义，万不可望文生义。借贷记账法规定左方永远为借方，右方永远为贷方，借贷表示账户中记录经济业务金额的方位。至于借方和贷方哪一个表示增加，哪一个表示减少，也要视账户的性质和结构所定，不可简单地认为借方就是金额的增加或收入，贷方就是金额的减少或支付，这是初学者经常犯的错误。

拓展视域

借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号的，这最早来源于银行业的资本借贷业务。众所周知，银行的经营方式是吸纳存款，然后将存款贷给资金使用者，进而收取利息获得利润。所以，借被用于反映银行吸纳客户存款而形成的债务，贷被用于反映银行贷款给资金使用者而产生的债权。但随着社会经济的发展，银行业务早已突破了早期简单的资金借贷，进而演变出更多、更为复杂的其他金融业务，借和贷便失去了原来的意义，被沿用至会计学上。而现如今，会计学下借贷两字早已失去了原有的字面含义，只是变成了单纯的记账符号，用来表示账户内相反的两个方向（借方和贷方）。

二、借贷记账法的账户结构

在借贷记账法下，账户的基本结构是固定的，即“T”型账户（见图3-1）。“T”型账户要求，账户左方永远为“借方”，账户右方永远为“贷方”，借方贷方中间为账户名称。

借贷记账法下，借贷两方，一方记录经济业务的增加额，另一方记录经济业务的减少额。至于哪一方记录增加额，哪一方记录减少额，则取决于账户的性质，也就是经济业务的内容。同时，账户的余额也同样可以在账户中得以体现，余额所在的方向也要视账户的性质而定。综上所述，账户的性质决定了借贷方向及余额的方向。

借贷记账法下，账户的性质可分为六大类：资产类、负债类、所有者权益类、成本类、损益类和共同类。

（一）资产类账户的结构

资产类账户是反映资产增减变动的账户。资产类账户的结构是：借方记录资产的增加额，贷方记录资产的减少额；期初与期末余额一般在账户的借方，表示上期与本期期末资产的余额。资产类账户的结构如图3-2所示。

资产类账户的期末余额计算公式为：

资产类账户期末余额=资产类账户期初余额+本期增加额合计（借方）-本期减少额合计（贷方）

（二）负债类账户的结构

负债类账户是反映负债增减变动的账户。负债类账户的结构是：借方记录负债的减少额，贷方记录负债的增加额；期初与期末余额一般在账户的贷方，表示本期与上期期末负债的余额。负债类账户的结构如图3-3所示。

负债类账户的期末余额计算公式为：

负债类账户期末余额=负债类账户期初余额+本期增加额合计（贷方）-本期减少额合计（借方）

（三）所有者权益类账户的结构

所有者权益类账户是反映所有者权益增减变动的账户。所有者权益类账户的结构与负债类账户相同：借方记录所有者权益的减少额，贷方记录所有者权益的增加额，期初与期末余额一般在账户的贷方，表示本期与上期期末所有者权益的余额。所有者权益类账户的结构如图3-4所示。

所有者权益类账户的期末余额计算公式为：

所有者权益类账户期末余额=所有者权益类账户期初余额+本期增加额合计（贷方）-本期借方减少额合计（借方）

（四）成本类账户的结构

成本类账户是反映企业商品在制造过程中相关成本归集和计算的账户。成本类账户与资产类账户有着密不可分的联系，生产商品过程中需要耗用各类资产，资产经耗用后便转化成为商品的成本，而商品生产完毕后，成本又转化成为企业的资产（库存商品），即使未生产完成，半成品也可视为企业的资产。因此，成本可视为企业资产的另一种特殊形态。

成本类账户与资产类账户结构基本相同。成本类账户的结构是：借方记录成本的增加额，贷方记录成本的减少额；如果有余额，则一般在账户的借方，表示期末未生产完成的商品成本。成本类账户的结构如图3-5所示。

成本类账户的期末余额计算公式为：

成本类账户期末余额=成本类账户期初余额+本期增加额合计（借方）-本期减少额合计（贷方）

（五）损益类账户的结构

损益类账户比较特殊，由收入类和费用类两个账户构成。

1. 收入类账户

收入类账户是反映和监督会计主体在经营过程中取得的各类收入的账户。收入类账户与所有者权益类账户的结构基本相似，因为收入会导致利润流入企业，进而导致所有者权益的增加。收入类账户的结构为：借方记录收入的减少额或结转额，贷方记录收入的增加额，收入类账户无余额；期末将本期发生的增加额与本期发生的减少额的差额结转至“本年利润”账户。收入类账户的结构如图3-6所示。

2. 费用类账户

费用类账户是反映会计主体在经营过程中支付的各项费用的账户。费用类账户与资产类账户的结构基本相似，因为费用的产生正是占用了企业的资产。费用类账户的结构为：借方记录费用的增加额，贷方记录费用的减少额或结转额，费用类账户同样无余额；期末将本期发生的增加额与本期发生的减少额的差额结转至“本年利润”账户。费用类账户的结构如图3-7所示。

（六）共同类账户的结构

共同类账户又称为双重性质账户，是一个既有资产性质又有负债性质的账户。在一个会计期间结束后，共同类账户需要根据余额的方向决定其性质，做重分类调整，进而保证会计等式的平衡关系不受影响。如果共同类账户的余额在借方，则属于资产性质，期末归入企业的资产；如果共同类账户的余额在贷方，则属于负债性质，期末归入企业的负债。共同类账户多被金融类企业所用，方便清算资金往来、外汇交易、金融衍生品交易等。

共同类账户的结构为：当经济业务反映为企业的资产时，按照资产类账户记录，即借方登记增加额，贷方登记减少额；当经济业务反映为企业的负债时，按照负债类账户记录，即贷方登记增加额，借方登记减少额。期末余额如果在借方，则为企业资产；期末余额如果在贷方，则为企业负债。共同类账户的结构如图3-8所示。

根据上述各类账户的结构，将各类账户的借贷方向、余额方向归纳如表3-2所示。

【教中学　学中做】

某企业向银行取得短期贷款10万元，计入“短期借款”账户，请问：短期借款账户属于哪一类账户？短期借款账户是增加了还是减少了？应计入借方还是贷方？

三、借贷记账法的记账规则

记账规则是使用记账方法记录经济业务时应遵循的规则和规律。借贷记账法的记账规则是：“有借必有贷，借贷必相等”。

“有借必有贷，借贷必相等”是使用借贷记账法进行账务处理的“金科玉律”，其包含以下三层含义：

1. 一项经济业务，必然会在两个或两个以上相互联系的账户中引起增减变动；

2. 经济业务发生后，有登记在借方的账户，必然有登记在贷方的账户，只有借方账户或只有贷方账户均是错误的；

3. 借方账户的金额总和一定等于贷方账户的金额总和，金额不等一定是错误的。

在实际运用借贷记账法处理经济业务时，可按照以下步骤进行：

首先，分析经济业务，找出其所涉及的会计科目和账户（两个或两个以上），并确定其所属的账户类别。

其次，确定涉及的科目和账户的金额是增加还是减少。

再次，根据前面确定的科目和账户及金额的增减情况，寻找其所属账户类别的账户结构，进一步确定该科目和账户的金额应记入的借贷方向。

最后，通过以上三个步骤，确定了经济业务具体所涉及的科目、金额及科目的借贷方向，依据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则做相应记录便可。

那么经济业务该如何分析呢？在实际生活中，一个企业所涉及的经济业务是纷繁复杂的，但是无论经济业务如何变化，都“万变不离其宗”，这个“宗”就是前文提到的“三大状况、九个细则”。所以经济业务归纳起来无外乎以下几点：

1. 负债、所有者权益与资产同增或同减；

2. 负债、所有者权益内部此增彼减，总额不变；

3. 资产内部此增彼减，总额不变。

【例3-1】安信食品有限公司收到投资者投入的资本金100 000元，存入银行。

依据上文介绍的步骤，进行逐步分析：

（1）分析该经济业务所涉及的会计科目和账户。题中说到“存入银行”，那么可得知安信食品有限公司的银行账户金额必然发生了变化，所以确定“银行存款”账户为相关账户；同时，此次资本金的增加是因为投资者的投入所得，而与投资者投资相关的账户为“实收资本”账户，这便确定好了全部账户。

（2）分析该经济业务中所涉及的金额的增减变动情况。既然题中提到“存入银行”，那么显然安信食品有限公司的银行存款增加了，所以“银行存款”账户为增加；同时，投资者投入资本金，那么对于安信食品有限公司来讲，获得投资者的投入也增加了，所以“实收资本”账户为增加。

（3）分析该经济业务应记入的借贷方向。根据前两个步骤分析，已知经济业务涉及“银行存款”和“实收资本”两个账户，并且两个账户的金额都为增加。“银行存款”账户属于资产类账户，资产类账户增加记借方，所以“银行存款”账户应记入借方；“实收资本”账户属于所有者权益类账户，所有者权益类账户增加记贷方，所以“实收资本”账户应记入贷方。

（4）根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，将此业务做账务记录如下：

【例3-2】安信食品有限公司以银行存款30 000元偿还前欠A公司货款。

同样，依据上文介绍的步骤，进行逐步分析。

（1）分析该经济业务所涉及的会计科目和账户。题中提到，安信食品有限公司是用其银行存款支付的欠款，所以确定“银行存款”账户为相关账户；同时，安信食品有限公司这笔钱的用途是偿还前欠A公司货款，以企业的角度来看，欠其他单位的款项应涉及账户“应付账款”。至此，确定好了全部相关账户。

（2）分析该经济业务中所涉及的金额的增减变动情况。题中提到“以银行存款30 000元偿还”，可以确定安信食品有限公司银行存款的金额必然减少了，所以“银行存款”账户为减少；同时，安信食品有限公司是偿还了前欠A公司货款，那就说明安信食品有限公司原有的负债已经被偿清了，所以“应付账款”账户也为减少。

（3）分析该经济业务应记入的借贷方向。根据前两个步骤分析，已知经济业务涉及“银行存款”和“应付账款”两个账户，并且两个账户的金额都为减少。“银行存款”账户属于资产类账户，资产类账户减少记贷方，所以“银行存款”账户应记入贷方；“应付账款”账户属于负债类账户，负债类账户减少记借方，所以“应付账款”账户应记入借方。

（4）根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，将此业务做账务记录如下：

【例3-3】安信食品有限公司在月末向银行归还短期借款本金50 000元，并支付最后一个季度利息3 000元，共计53 000元，已用银行存款支付。

同样，依据上文介绍的步骤，进行逐步分析：

（1）分析该经济业务所涉及的会计科目和账户。题中说到安信食品有限公司已用银行存款支付本金和利息，所以确定“银行存款”账户为相关账户；同时，题中还提到此次经济业务是归还前欠银行的短期借款，所以“短期借款”账户也为相关账户；此外，安信食品有限公司同时支付了借款最后一个季度的利息，因融资业务导致的费用应记入“财务费用”账户，故“财务费用”账户也为相关账户。至此，确定好了全部相关账户。

（2）分析该经济业务中所涉及的金额的增减变动情况。题中提到“已用银行存款支付”，说明安信食品有限公司银行存款的金额必然减少了，所以“银行存款”账户为减少；银行存款的减少是为了归还前欠银行的短期借款本金，那就表明安信食品有限公司原本欠银行的负债已经被清偿了，所以“短期借款”账户为减少；此外，安信食品有限公司还用3 000元支付了此短期借款最后一个季度的利息，付给银行的利息并非企业的债务，利息可以看作是企业在使用了银行的资金后，支付给银行的“使用费”，安信食品有限公司支付的“使用费”，则说明企业的“财务费用”增加了。

（3）分析该经济业务应记入的借贷方向。根据前两个步骤分析，已知经济业务涉及“银行存款”“短期借款”和“财务费用”三个账户，并且“银行存款”和“短期借款”为减少，“财务费用”为增加。“银行存款”账户属于资产类账户，资产类账户减少记贷方，所以“银行存款”账户应记入贷方；“短期借款”账户属于负债类账户，负债类账户减少记借方，所以“短期借款”账户应记入借方；“财务费用”账户属于损益类账户里的费用类账户，费用类账户增加记借方，所以“财务费用”账户应记入借方。

（4）根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，将此业务做账务记录如下：

【教中学　学中做】

按照【例3-1】至【例3-3】的解题步骤，解决以下经济业务：

1. 安信食品有限公司购买了一辆小货车用于经营，价值80 000元，用银行存款支付。

（1）分析该经济业务所涉及的会计科目和账户。

（2）分析经济业务中所涉及的金额的增减变动情况。

（3）分析该经济业务应记入的借贷方向。

（4）根据借贷记账法记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，将此业务做账务记录如下：

2. 安信食品有限公司员工王华原出差借款1 000元，现报销700元，交回剩余现金300元。

（1）分析该经济业务所涉及的会计科目和账户。

（2）分析该经济业务中所涉及的金额的增减变动情况。

（3）分析该经济业务应记入的借贷方向。

（4）根据借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，将此业务做账务记录如下。

四、会计分录

（一）账户的对应关系与对应账户

在使用借贷记账法处理账务时，经济业务涉及的相关账户之间总会形成应借、应贷的关系，这种账户间应借、应贷的关系称为账户的对应关系。那么形成对应关系的账户，称作对应账户。以【例3-2】为例，使用银行存款偿还欠款，要分别在“银行存款”账户的贷方和“应付账款”账户的借方进行登记，“银行存款”和“应付账款”账户间就发生了相对应的关系，同时这两个账户也互为对方的对应账户。通过账户的对应关系，可以全面了解经济业务的内容和资金的变动情况，以及检查经济业务的合理性和合法性。

（二）会计分录

从上述的例子中可以看到，每发生一笔经济业务时，会计人员都需要在两个或两个以上相互联系、相互对应的账户中进行等金额记录，这便面临一个棘手的问题：每次进行账务处理时，都要设置“T”型账户。显然这会给会计人员带来极大的工作量，并且容易造成失误。这时便需要一个相对操作简单、不易失误的方法——编制会计分录。

1. 会计分录的内容

会计分录是一种能记录经济业务账户名称、应借应贷方向及其金额的专门方法。会计分录是由账户名称（科目）、借贷方向及金额三个要素构成的，三个要素缺一不可，并且必须遵循“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则。在实际应用中，会计分录会依据原始凭证的内容在记账凭证上编制记录，用以反映经济业务的内容和金额。会计分录是记账凭证中最重要的内容。

2. 会计分录的分类

会计分录按其所反映经济业务的复杂程度，可分为简单会计分录和复合会计分录。

（1）简单会计分录。

简单会计分录是指可用一借一贷两个账户反映经济业务的会计分录，即一借一贷的会计分录。简单会计分录可以一目了然地反映经济业务，便于会计人员掌握和理解账户的对应关系。

（2）复合会计分录。

复合会计分录是指由三个或三个以上的账户反映经济业务的会计分录，即一借多贷，一贷多借或多贷多借的会计分录。复合会计分录一般是由多个简单会计分录组合而来的，其不仅能够反映较为复杂的经济业务，还可以简化账务处理工作，更可以集中反映整个经济业务的全貌。

在实际工作中需要注意，简单会计分录和复合会计分录并没有好坏之分。两者都有其各自的优势，需要根据实际情况来使用，更不能刻意将不同业务的简单会计分录组合成复合会计分录，这样容易造成混淆。不能简单地认为编制复合会计分录是会计人员水平高低的表现。

3. 会计分录的书写

会计分录的书写应遵循“左借右贷、借贷错开、上借下贷、借贷平衡”的规则要求，具体格式如下：

（1）简单会计分录格式：

以【例3-1】和【例3-2】的经济业务为例编制简单会计分录：①借：银行存款 100 000

（2）复合会计分录格式：

以【例3-3】的经济业务为例编制复合会计分录：

4. 编制会计分录的步骤

会计分录的编制与运用借贷记账法的步骤类似，分为四个步骤：

（1）分析该经济业务所涉及的会计科目和账户，确定相关账户的名称；

（2）分析该经济业务中所涉及的金额的增减变动情况；

（3）根据前面所学各类账户的结构，以及步骤（1）和步骤（2）的信息，进一步确定该科目和账户的金额应记入的借贷方向；

（4）根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则和会计分录书写规则，编制会计分录。

【教中学　学中做】

按照以上编制的【例3-1】至【例3-3】的会计分录，编制以下经济业务会计分录：

1. 安信食品有限公司购买了一辆小货车用于经营，价值80 000元，用银行存款支付。

2. 安信食品有限公司员工王华原出差借款1 000元，现报销700元，交回剩余现金300元。

知识链接

1. 在实际业务中，会计分录一般出现在填制记账凭证的环节中，记账凭证如图3-9所示。

但是，在实际业务中会计分录的填制方式不一定与我们上文所讲的一致。一般来说，会计分录在记账凭证中填制，填制方式一定要符合记账凭证的格式。如图3-9所示的记账凭证，应在“总账科目”和“明细科目”中填写经济业务所涉及的会计科目。如果科目在借方，那么在“借方金额”下填制金额，贷方不填；如果科目在贷方，则在“贷方金额”下填制金额，借方不填。但是，无论会计分录的方式如何改变，会计分录的三大要素都一定存在，即账户名称（科目）、借贷方向及金额。

2. 借贷记账法下，总分类账户与明细分类账户的登记要注意平行登记。

根据前文内容，明细分类账户是总分类账户的细分，是属于总分类账户的，而一个总分类账户下往往有多个明细分类账户。总分类账户和明细分类账户的依据相同、方向相同、期间相同、金额相同，唯一不同的是两者记录经济内容的详细程度不同，即：总分类账户记录会计核算内容的总括信息，明细分类账户记录会计核算内容的详细信息。

总分类账户与明细分类账户的平行登记是指对所有的经济业务，都要以会计凭证为依据，在登记有关总分类账户的同时，也要登记该总分类账户下属的明细分类账户。在实际业务中，万万不能漏记总分类账户和明细分类账户中的任何一个，那将会导致严重的会计差错。

五、试算平衡

在一个会计期间结束后，为了检验这一期间经济业务记录的正确性，应进行账户的试算平衡。借贷记账法下的试算平衡，就是根据会计等式“资产=负债+所有者权益”的平衡关系和借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，对经济业务记录是否正确进行检验的一种方法。试算平衡包括发生额的试算平衡和余额的试算平衡两种方法。

（一）发生额的试算平衡

发生额的试算平衡是指全部账户的本期借方发生额合计与全部账户本期贷方发生额合计成平衡关系，即：

全部账户的本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计

发生额试算平衡的依据是借贷记账法的记账规则，即“有借必有贷，借贷必相等”。每一笔经济业务，都会在借方和贷方以相等的金额进行记录，即借方一定等于贷方。那么在一个会计期间后，发生的数笔经济业务的借方总和是一定等于贷方总和的。

（二）余额的试算平衡

余额的试算平衡是指全部账户的借方余额合计与全部账户的贷方余额合计成平衡关系，这里的余额包含期初余额与期末余额两部分，即：

全部账户借方期初（末）余额合计=全部账户贷方期初（末）余额合计

余额试算平衡的依据是会计等式，即“资产=负债+所有者权益”。从前文借贷记账法下各类账户的结构这部分内容可知，资产类账户的余额在借方，负债与所有者权益类账户的余额在贷方。那么全部账户借方期初（末）余额合计，恰好就是所有资产类账户的期初（末）余额合计；而全部账户贷方期初（末）余额合计，就是负债类账户期初（末）余额合计与所有者权益类账户期初（末）余额合计之和。

（三）试算平衡表的编制

试算平衡是通过试算平衡表的编制实现的。试算平衡表一般应设置三大栏目：期初余额、本期发生额、期末余额。每一个栏目下还需设置“借方”和“贷方”两个子栏目。各大栏目中的借方合计数与贷方合计数一定是相等的，否则便存在记账上的错误。

一般来讲，试算平衡表应放在编制会计分录和登记总分类账户之后完成，作为对会计分录和账户的检验程序。但仍要注意的是，即使试算平衡表三大栏目的借贷方均达到平衡，也只能说明账户记录是基本正确的，而非绝对正确，这是因为有些账务错误是不影响借贷平衡关系的。因此，试算不平衡，一定有错误；试算全部平衡，仍要多注意。

试算平衡表的标准格式如表3-3所示。

下面再回到本项目开始的案例导入问题，以安信食品有限公司的部分经济业务为例，演示试算平衡表的编制。

安信食品有限公司2019年1月1日相关账户的期初余额，如表3-4所示。

2019年1月，安信食品有限公司发生的经济业务如下：

（1）收到投资者投入的资本金100 000元，存入银行；

（2）向银行取得期限6个月的借款40 000元，存入银行；

（3）从银行提取现金5 000元备用；

（4）用银行存款归还到期的短期借款67 000元；

（5）购入一台价值55 000元的机械设备，用银行存款支付35 000元，其余暂欠，设备已投入使用（不考虑增值税因素）；

（6）用银行存款40 000元，归还短期借款30 000元和前欠购货款10 000元。

根据以上经济业务，编制会计分录如下：

根据以上会计分录，登记总分类账户，并完善各分类账户的本期发生额和期末余额，如图3-10至图3-15所示。

根据以上所有总分类账户的期初余额、本期发生额和期末余额，编制试算平衡表，如表3-5所示。

根据表3-5的内容可知，试算平衡表内期初余额、本期发生额和期末余额三大栏目的借贷双方金额合计数均相等，试算平衡表完全平衡，这表明本期账户记录基本正确。

拓展视域

试算平衡表不仅是检验一个会计期间内账务正确与否的工具，还可以在需要时当作这个会计期间的小“资产负债表”，因为试算平衡表与资产负债表的格式、原理、账户名称基本相似。我们可根据试算平衡表的内容看出上期企业各项账户的余额，本期资产、负债、所有 者权益发生的变动，以及本期期末各项账户的期末余额等。