第三章 存货

第一节 学习指导

一、本章结构

本章结构如图3－1所示。

二、学习目的和要求

理解：存货的概念、特征、确认条件和分类。

掌握：存货初始计量的原则和不同方式取得存货成本的确定及会计处理；委托加工存货的会计处理；发出存货的计价方法、周转材料的摊销方法和发出商品的会计处理；存货清查的方法及存货盘盈盘亏的会计处理；存货可变现净值的确定方法、存货跌价准备的计提及会计处理。

三、本章重点难点

1．存货的含义、性质及特征

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货经常处于被不断销售、耗用或重置之中，具有鲜明的流动性，因此属于企业的流动资产。

存货具有如下特征：第一，存货是有形资产；第二，存货具有较强的流动性，但其流动性又弱于现金等流动资产；第三，存货具有时效性并存在价值减损的可能性。在企业正常生产经营期间，存货能转换为现金，但是长期不能销售的存货或需要折价销售的存货将给企业造成损失。

2．存货的分类及管理的重要性

不同企业的存货根据企业性质及用途的不同分为制造业存货和商品流通企业存货。制造业存货通常按用途分为原材料、在产品、自制半成品、产成品、周转存货。商品流通企业存货主要分为商品、材料物资、低值易耗品、包装物等。

存货的分类是为了便于更好地管理。在企业中，存货住往占流动资产的较大比重。存货在保持安全及防止损失等各个方面，其重要程度并不低于现金。对于存货的管理，企业首先要保证其安全完整，防止偷盗事件发生，此外还要在数量上保持适中。适量的存货储备要求既能避免存货过多而占用资金，又能避免因存货不足影响正常生产经营活动而失去获利的良机。

3．外购存货的初始计量

外购存货的初始计量的重点是确认外购存货的成本。外购存货的成本是指存货从采购到入库前发生的全部支出，即采购成本，一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

购买价款是指所购货物发票账单上列明的价款，但不包括按规定可予以抵扣的增值税进项税额。相关税费是指进口关税、购买存货发生的消费税以及不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额等。其他可归属于存货采购成本的费用是指存货采购过程中发生的除上述各项费用以外的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、大宗物资的市内运杂费、入库前的挑选整理费用等可直接归属于存货采购成本的费用。

4．采用赊购方式购入存货的初始计量

在采用赊购方式购入存货的情况下，对于赊购存货的货款，企业应通过“应付账款”科目记录。如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法之分。

总价法是将未减去现金折扣前的金额作为应付账款的入账价值，购货方将给予客户的现金折扣作为购货价格的扣减，调减购货成本；净价法是将扣减最大现金折扣后的金额作为应付账款的入账价值，由于客户超过折扣期限而多收入的金额视为购货价格的增加，调增购货成本。

如果企业赊购存货支付的价款超过了正常的信用条件（一般为3年），则该项分期付款购货实质上具有融资性质，企业不能直接按合同或协议价款确定购货成本，而应按合同或协议价款的现值确定购货成本，并将合同或协议价款与其现值之间的差额作为未确认融资费用，在合同或协议约定的分期付款期限内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。

5．除外购和自制存货以外的存货成本的计量规则

委托加工存货的成本，一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等以及按规定应计入加工成本的税费。

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

企业接受捐赠的存货，应分情况确定存货的实际成本。如果捐赠方提供了有关凭证，企业应当按照凭证上标明的金额加上应支付的相关税费确定；如果捐赠方未提供有关凭证，企业应当参照同类或类似存货的市场价格加上应支付的相关税费确定；不满足上述两个条件的，企业应当采用估值技术确定。

6．存货成本流转假设

在会计实务中，由于存货品种繁多，不同时间、不同地点以及不同方式取得的存货的单位成本各异，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，企业可以按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转一致，但企业选择的存货的成本流转应当与实物流转方式大致相同，以减少人为操纵的可能性，提高会计信息的可靠性。

采用不同的存货成本流转假设，在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此存货计价方法的选择将对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响。例如，存货计价方法对资产负债表中流动资产总额及所有者权益数额的计算有直接影响。如果期末存货计价低估或高估，就会低估或高估当期收益；如果期初存货计价低估或高估，就会高估或低估当期收益。

7．发出存货计价方法的利弊

我国企业会计准则规定，企业发出存货的计价方法可以采用个别计价法、先进先出法和加权平均法。发出存货的计价方法属于会计政策范畴。

个别计价法也称个别认定法，是对发出的存货分别加以认定的一种方法。个别认定法比较简单，但是这种方法由于需要分别确认每批发出存货和期末存货的批次及数量，因此实施起来比较困难，另外还可能导致企业任意选用较高或较低的单位成本进行计价，人为地调节成本水平。

先进先出法是假定先入库的存货先发出，并根据这种假定的成本流转顺序，对发出存货和结存存货进行计量的一种方法。采用先进先出法进行存货计价，可以随时确定发出存货的成本，从而保证了产品成本和销售成本计算的及时性，并且期末存货成本是按最近购货成本确定的，比较接近现行的市场价值。但是，企业采用这种方法计算发出存货成本时，有时要同时按两个或两个以上单位成本进行计算，计价核算烦琐。

月末一次加权平均法是以月初结存存货数量和本月各批入库存货数量作为权数，计算本月存货的加权平均单位成本，据以确定本月发出存货成本和月末结存存货成本的一种方法。按照月末一次加权平均法计算发出存货的单位成本，每月只计算一次，简化了存货的计价工作，但平时不能提供发出存货的单位成本资料。在将其与存货现行成本进行比较时，两者之间有一定差距，当物价上涨时，加权平均成本会小于现行成本。

移动加权平均法是平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出的存货进行计价的一种方法。移动加权平均法的特点是将存货的计价和明细账的登记分散在平时进行，从而可以随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本，为存货管理及时提供所需信息。采用这种方法，每次收货都要计算一次加权平均单位成本，计算工作量较大，不适合收发货频繁的企业使用。

8．计划成本法及其核算程序

计划成本法是存货的日常收入、发出和结存都按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异，月末再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。计划成本法是实际成本法的一种变通形式，其本质还是实际成本法。

计划成本法的核算程序如下：制定存货的计划成本目录，规定存货的分类以及各类存货的名称、规格、编号、计量单位和单位计划成本；设置“材料成本差异”科目，登记存货实际成本与计划成本之间的差异；设置“材料采购”科目，将购入存货的实际成本与计划成本进行计价对比；月末通过对存货成本差异的分配，将本月发出存货的计划成本和月末结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映。

9．存货成本差异的形成与分配

存货成本差异是指存货的实际成本与计划成本之间的差异。本期存货成本的差异主要来源于以不同方式取得的存货初始确认的金额（实际成本）与计划成本之间的差异，如外购存货的采购成本与计划成本的差异、自制存货的实际成本与计划成本的差异等。存货的增加会形成存货成本差异，而存货的发出会减少存货成本差异。

期初存货成本差异和本期存货成本差异之和应在期末结存存货与本期发出存货之间进行分配，通常在期末通过计算存货成本差异率进行分配。存货成本差异率包括本期存货成本差异率和期初存货成本差异率两种。计算存货成本差异率的目的是将发出存货和库存存货的计划成本调整为实际成本。

10．计划成本法的优点

存货的计划成本法具有如下优点：一是可以简化存货的日常核算手续。因为在计划成本法下，同一种存货只有一个单位计划成本，因此存货明细账平时可以只登记收、发、存数量，而不必登记收、发、存金额。企业需要了解某项存货的收、发、存金额时，以该项存货的单位计划成本乘以相应的数量即可求得，避免了烦琐的发出存货计价，简化了存货的日常核算手续。二是有利于考核采购部门的工作业绩。企业通过实际成本与计划成本的比较，可以得出实际成本偏离计划成本的差异，通过对差异的分析寻求实际成本偏离计划成本的原因，据以考核采购部门的工作业绩，促使采购部门不断降低采购成本。鉴于此，计划成本法在我国大中型工业企业中应用比较广泛。

11．成本与可变现净值孰低法及其对财务报表的影响

成本与可变现净值孰低法是对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计量的一种方法。

成本是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计量所确定的期末存货账面价值。如果存货的日常核算采用计划成本法则存货的成本是指通过差异调整后的实际成本。

可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，当某项存货的可变现净值跌至成本以下时，表明该项存货为企业带来的未来经济利益将低于其账面价值，企业应按可变现净值低于成本的金额确认存货跌价准备，并将其从存货价值中扣除，否则就会虚计当期利润和存货价值；而当可变现净值高于成本时，企业不能按可变现净值高于成本的金额确认这种尚未实现的存货增值收益，否则就会虚计当期利润和存货价值。因此，成本与可变现净值孰低法体现了谨慎性的会计信息质量要求。

12．存货可变现净值的确定方法

由于企业持有产成品和商品存货的目的是对外销售，因此该类存货的可变现净值应按其估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定。其中，估计售价的确定至关重要。

如果产成品和商品存货是为执行销售合同而持有的，通常应当以产成品或商品的合同价格作为估计售价；如果产成品和商品存货没有销售合同，应当以产成品或商品的一般销售价格作为估计售价。

由于企业持有材料类存货的目的并非对外销售，而是主要用于产品生产，因此材料类存货的可变现净值应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定。也就是说，材料存货可变现净值的确定以其生产的产成品为基础。

如果用该材料生产的产成品的可变现净值预计高于生产成本，则该材料存货应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料存货应当按可变现净值计量，并相应地计提存货跌价准备。

如果企业将材料类存货用于对外出售（少数情况），则其可变现净值的确定方法与产成品和商品存货可变现净值的确定方法相同。

13．存货清查结果的账务处理

对于盘盈的存货，企业应按其重置成本作为入账价值，及时予以登记入账，借记“原材料”等存货科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；待查明原因，按管理权限报经批准处理后，冲减当期管理费用。只有真正的盘盈、盘亏和毁损的存货才转入“待处理财产损溢”科目进行反映，如果是因账户记录有误产生的存货，应按照常规更正方法予以更正。

对于存货盘亏和存货毁损，企业应根据盘亏和毁损的原因，分以下情况进行账务处理；属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用；属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用；属于自然灾害等非常原因造成的毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。