补充资料 美国会计准则的演讲和国际会计准则的发展历史

补充资料要点

• 了解美国会计准则形成与发展的历程

• 认识国际会计准则的制定历史与作用

补充资料结构

补充资料A 美国会计准则的演进

由于公认会计准则首先是在美国出现的，并且当时美国经济已处于世界经济领头羊的地位，美国会计准则因此也就成为世界各国关注的焦点。在此，我们首先讨论美国会计准则的产生与演变。

会计准则的出现主要是股份公司和资本市场建立后对统一会计方法的需要。早期美国会计实务中并不存在统一的会计方法，资产计价的方法也五花八门，每种方法的理论也混乱不堪。这样就会出现对同一家企业，不同的会计人员或同一会计人员使用不同的会计方法进行核算，最后的结果大相径庭的现象。这种情况在企业资本集中在一个人或几个人身上时，问题不会太严重；但如果出现在公司股东众多，所有权与经营权相分离的现代股份公司中，就会出现经营者损害投资者利益的情况。

1909年，美国会计师协会（American Association of Public Accountants,AAPA，美国注册会计师协会 AICPA 的前身）任命了一个会计术语特别委员会，试图进行会计规范化的尝试。1915年，美国联邦贸易委员会（FTC）副主席也提出必须为全国主要企业建立一套统一的会计制度的建议，并于1917年4月作为《联邦储备公报》正式发表，同年以《统一会计》命名后再版发行。1918年，这份文件由美国会计师协会改名为《编制资产负债表的标准方法》重版。1929年，联邦储备委员会又以《财务报表的验证》为题再次发表标准化的会计方法程序，旨在统一会计实务。

但是，当时的会计实务和理论研究中，仍有不少人（主要是执业会计师）抵制会计处理的统一化。反对者强调会计方法应有灵活性，要更大程度地依赖会计师的职业判断。因此，在当时的实务中，会计处理程序仍然相当混乱。

1929—1933年美国经济危机大爆发，其中一个重要原因是证券市场上投机诈骗盛行，企业财务报表严重失实。大危机迫使美国政府开始加强对市场经济的干预。1933年和1934年，美国国会相继通过了《证券法》和《证券交易法》，规定所有证券上市企业必须提供统一的会计信息，并授权证券交易委员会（Securities and Exchange Commission,SEC）负责制定统一的会计规则或准则。

1937年，SEC发表了第一号《会计文告集》（ASR）。1938年4月25日其发表的ASR No.4《财务报表的管理政策》，则将这一权限授予美国会计师协会。从此，开始由会计职业界来制定会计准则。时至今日，美国公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles,GAAP）的制定大致经历了三个主要阶段。

（一）1938—1959年会计程序委员会

1938年，美国会计师协会正式成立，由21位任期一年的委员组成会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure,CAP）。CAP从次年开始陆续发表《会计研究公报》（ARB），宣告其所认可的一些会计原则、程序和名词，但是更侧重于对具体会计实务处理的指南。1939—1959年的20年间，CAP共发表了51份ARB，其中前8份研究公报专门阐述一些基本名词和概念，其余的都是针对具体实务问题。

大部分ARB就事论事，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项的会计处理指南往往前后矛盾，并允许会计方法程序的过分多样化，其强制性和权威性也不够。结果，会计程序委员会招致实务界和会计理论界的普遍抨击，其在1959年不得不停止工作。

（二）1959—1973年会计原则委员会

1957年，美国注册会计师协会（AICPA）主席阿尔文·詹宁斯认为会计原则的制定应采取新的方法，由他提议成立了一个研究项目特别委员会，对会计程序委员会的工作进行认真回顾。AICPA在1959年成立会计原则委员会（Accounting Principles Board,APB），取代了CAP。

APB由18～21位委员组成，他们主要是来自会计师事务所的代表，也有少数成员来自工商界、政府部门和会计教育界。APB 把制定会计实务处理的指南或公告作为工作重点，陆续发表一系列意见书。1959—1973年，APB共发表了31份意见书（APB's Opinion）。此外，它还发表了一些报告，这些报告代表会计原则委员会对一些会计与报表的基本问题的观点，但并不作为GAAP的内容。

APB与其前任CAP的一个重大区别是，其发表的公告的权威性和强制力得到认可和提高。1964年AICPA发表了一份特别公告，该公告要求所有会员自1965年12月31日起，对任何偏离意见书和CAP的ARB规定的事项，且影响重大的，都要在财务报表附注和审计报告中加以披露。与此同时，AICPA还在其《注册会计师职业道德守则》第203条中明确认可APB的权威性。从此，美国的GAAP转入具有较大权威性和强制性的新阶段。

但是，APB 的工作仍然不能令会计职业界和工商界满意。外界批评 APB 只是对实务问题采取“救火队”的工作方式，而忽略了基本会计理论研究，从而使它的意见书缺乏理论框架而出现了不一致。另外，APB无法对经济环境变化做出正确反应并无力抵制某些外界集团的压力。

（三）1973年至今财务会计准则委员会

由于外界批评的加剧，SEC公开指责APB的意见书导致误解。这迫使AICPA于1971年4月宣布成立一个由前SEC委员弗朗西斯·惠特为首的“会计原则制定研究委员会”（又称惠特委员会），对APB的工作程序加以分析。惠特委员会于1972年3月提出一份题为《财务会计准则的制定》的研究报告。于是，财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board,FASB）在1973年6月30日宣告成立。

在组织形式上，FASB脱离AICPA的直接领导，而归属于由9个职业团体的代表组成的财务会计基金会（Financial Accounting Foundation,FAF）。FASB设7位专职委员，任期5年。它的组织结构如图1-1所示。

FASB的主要任务是针对重大会计问题，回顾前任机构制定的准则公告，并制定相应的财务会计准则及其解释文件等。FASB成立以来所发布的正式公告有以下四大类：

（1）财务会计准则公告（Statements of Financial Accounting Standards,SFAS）；

（2）解释（FASB Interpretations）；

（3）财务会计概念公告（Statements of Financial Accounting Concepts,SFAC）；

（4）财务会计准则委员会技术公报（FASB Technical Bulletins）。

尽管FASB在财务会计准则的制定上取得了很大的成绩，但它也经常因未能及时提供紧急问题的准则执行指南而备受批评。为此，FASB采取了相应的对策，一是于1984年建立了紧急问题工作组；二是扩大技术公报的研究范围，使之提供更及时的实务处理指南。由此，上述四个方面的公告、紧急问题工作组的公告、CAP的ARB和APB的意见书构成了今天美国GAAP的基本内容。

2009年6月，FASB颁布第168号准则公告（最后一份），宣布权威的会计准则不再以多种形式出现，而是以汇编的形式出台。汇编包括基本原则（1类）、披露准则（15类）、财务报表要素准则（资产9类、负债9类、权益1类、收入1类）、主要交易准则（实施类）、行业准则（32类）。

补充资料B 国际会计准则的发展历史

我们讨论会计准则要关注的另一个焦点是由国际会计准则委员会（International Accounting Standards Committee,IASC）制定的国际会计准则。IASC是1973年由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国等9个国家的16个主要会计职业团体发起成立的。至2000年底正式改组前，IASC的会员已包括112个国家和地区的153个会计职业团体，我国于1998年加入该组织。

IASC 的基本目标为：（1）为了公众的利益，制定一套高质量、可理解并具有实施效力的全球会计准则，该准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量、透明和可比的信息，以帮助资本市场参与者和其他使用者做出经济决策；（2）促使这些准则得到准确使用和严格的应用；（3）促使各国会计准则与国际会计准则及国际财务报告准则达到高质量解决方法的趋同。为了实现这一目标，经过2001年的改组后，IASC重新调整了组织框架（见图1-2）和准则的制定程序：

（1）确定和审核议题；

（2）研究各国规定和实务，与各国准则制定机构交换意见；

（3）向咨询委员会征求意见；

（4）成立咨询小组并向国际会计准则理事会（International Accounting Standards Board,IASB）提供建议；

（5）公布讨论性文件，征求公众意见；

（6）公布由至少8位IASB成员表决通过的征求意见稿，征求公众意见，包括IASB所持的任何不同意见；

（7）随征求意见稿公布结论基础；

（8）考虑征求意见期间收到的所有对讨论性文件和征求意见稿的反馈意见；

（9）如有必要，举办公众听证会或进行实地测试；

（10）由至少8位IASB成员表决通过准则，公布的准则中包括不同意见；

（11）随准则公布结论基础。

回顾IASC的发展历程，其大体经历了以下三个阶段。

第一阶段（1973—1992年）：单兵作战。从成立到20世纪80年代末，IASC共颁布了近30个国际会计准则（IAS），以及一份《关于编制和提供财务报表的框架》。在这些准则中，罗列了太多可供选择的会计政策和方法，国际社会对IASC的这一做法并不认可，国际会计准则几乎无人问津。

第二阶段（1993—2001年）：寻找支持。国际证监会组织（International Organization of Securities Commissions,IOSCO）是证券界的国际权威组织。为了寻求支持，扩大国际会计准则的国际影响，IASC开始与IOSCO合作。1993年，IASC与IOSCO达成协议，由IOSCO开出了旨在运用于跨国证券发行与上市的5大类40个项目的核心准则（core standards）清单，IASC在规定的时间内完成国际会计准则的制定与修订工作。从此，这两个国际组织开始了有关核心准则制定的相互交往与合作，国际会计准则的影响开始凸显。

第三阶段（2001年至今）：强强联手。在当今世界，任何一个国际组织如果不与有强影响力的组织联手，其影响力就会大打折扣，IASC 以前的境遇就是如此。为了改变这种状况，2001年，IASC开始与SEC和FASB联手，在合作之前，IASC按照SEC和FASB的要求对组织机构进行了改组。在完成组织机构的改组后，2002年9月18日，代表世界上最具影响力的两个会计准则的制定机构IASB和FASB终于携起手来，为美国GAAP与国际会计准则的协调开展合作，最终目标是制定一套高质量的全球会计准则。

截至目前，整个国际会计准则（见附表1-1）包括：1份《概念框架》（2018）,41份国际会计准则（IAS）（其中有效准则为24份）,17份国际财务报告准则（IFRS）[1],23份国际财务报告准则解释公告（IFRIC）（其中有效解释公告20份）,IASB原常设解释委员会8份解释公告（SIC）仍然有效。到目前为止，国际会计准则开始显示其强大的影响力，世界上100多个国家和地区开始全部或部分采用国际会计准则，如欧盟规定从2005年开始，欧盟上市公司（包括银行）必须采用国际会计准则。加拿大、澳大利亚等国家全部使用国际会计准则。另外，我国的香港地区也使用国际会计准则。

补充资料关键词

SEC　　　　FASB　　　 GAAP　　　IASC

IASB　　　 IAS　　　　IFRS

补充资料小结

1.了解美国会计准则形成与发展的历程。早期美国会计实务中并不存在统一的会计方法，会计准则的出现主要是股份公司和资本市场建立后对统一会计方法的需要。1929—1933年，美国经济大萧条提供了统一美国会计方法的契机。美国国会将会计准则交由美国证券交易委员会（SEC）制定，SEC 又授权美国会计师协会完成这一工作。其间，美国公认会计准则（GAAP）的制定经历了三个阶段：1938—1959年会计程序委员会（CAP）、1959—1973年会计原则委员会（APB）、1973年至今财务会计准则委员会（FASB）。在第三个阶段，准则制定机构从美国会计师协会分离出来，成为一个独立的机构。

2.了解国际会计准则的制定历史与作用。国际会计准则委员会（IASC）是1973年由澳大利亚等9个国家的16个主要会计职业团体发起成立的，目前其会员已包括100多个国家和地区的近200个会计职业团体，我国于1998年加入该组织。在经历了与国际证监会组织（IOSCO）、美国SEC和FASB的合作后，国际会计准则的影响日益增大。到目前为止，整个国际会计准则包括1份《概念框架》,41份国际会计准则（IAS）（其中有效准则为24份）,17份国际财务报告准则（IFRS）,23份国际财务报告准则解释公告（IFRIC）（其中有效解释公告20份）,IASB原常设解释委员会8份解释公告（SIC）仍然有效。到目前为止，世界上100多个国家和地区开始全部或部分采用国际会计准则。

补充资料思考题

1.美国统一会计方法、制定统一会计原则的主要原因是什么？

2.简要阐述美国公认会计准则的历程。

3.简要回顾国际会计准则委员会的发展历程。

4.国际会计准则包括哪些内容？为何国际会计准则的影响力越来越大？

5.查询下列英文缩写的全称：GATT,WTO,AICPA,CICPA,SEC,CAP,APB,ARB, FASB,SFAS,SFAC,IASC,IASB,IAS,IFRS,IOSCO,GAAP,CAS。

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[1].2004年后，国际会计准则以国际财务报告准则（IFRS)的名义发布。