1.2 存货的初始计量

1.2.1 业务概述

企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本三个组成部分。企业取得存货主要是通过外购和加工两个途径。

存货初始计量的会计处理，如表1-1所示。

1.2.2 会计处理

（一）外购取得存货

企业外购的存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本即存货的采购成本，指企业存货从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。

（二）加工取得存货

企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品等，其成本由采购成本、加工成本构成。某些存货的成本还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货的成本中，采购成本是由所使用或消耗的原材料的采购成本转移而来的，因此，计量通过进一步加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指企业在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间的停工损失等。

（三）其他方式取得存货

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资，非货币性资产交换、债务重组、企业合并，以及存货盘盈等。

（1）投资者投入存货的成本。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

（2）通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行《企业会计准则第1号——存货》的规定。

（3）盘盈存货的成本。盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。

（四）通过提供劳务取得存货

通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。

在确定存货成本的过程中，下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益。

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及因自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应计入当期损益。

（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

（4）企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

1.2.3 案例解析

【例1-2】2×18年12月31日，甲公司向A公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的一批风扇到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该风扇将按计划于2×19年1月向客户及潜在客户派发，不考虑相关税费及其他因素。

下列关于甲公司2×18年对订购风扇所发生支出的会计处理中，正确的是（ ）。

A.确认为库存商品

B.确认为当期管理费用

C.确认为当期销售成本

D.确认为当期销售费用

【答案】D

分析：企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。

【例1-3】丙工业企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200千克，货款为6 000元，增值税为780元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。丙工业企业该批原材料的实际单位成本为每千克（ ）元。

A.32.40

B.33.33

C.35.28

D.36.00

【答案】D

分析：购入原材料的实际总成本=6 000+350+130=6 480（元）

实际入库数量=200×（1-10%）=180（千克）

所以丙工业企业该批原材料的实际单位成本=6 480÷180=36（元/千克）。

【例1-4】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（ ）。

A.仓库保管人员的工资

B.季节性停工期间发生的制造费用

C.未使用管理用固定资产计提的折旧

D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失

【答案】B

分析：仓库保管人员的工资计入管理费用，不影响存货成本；制造费用是一项间接生产成本，影响存货成本，选项B正确；未使用管理用固定资产计提的折旧计入管理费用，不影响存货成本；采购运输过程中因自然灾害发生的损失计入营业外支出，不影响存货成本。

【例1-5】20×9年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元，甲公司取得增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税为650 000元，假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%，甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，甲公司采用实际成本法核算存货。

分析：甲公司的相关会计处理如下。

A在甲公司享有的实收资本金额=10 000 000×35%=3 500 000（元）

A在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+650 000-3 500 000=2 150 000（元）

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5000000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　　　　　　　　650000

贷：实收资本——A　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3500000

资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　　　　　　　　　2150000