第3章 投资性房地产

3.1 企业会计准则第3号——投资性房地产

《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“本准则”）于2006年2月15日由财会〔2006〕3号公布，自2007年1月1日起施行。

3.1.1 总则

第一条 为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

第三条 本准则规范下列投资性房地产。

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。

第四条 下列各项不属于投资性房地产。

（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

（二）作为存货的房地产。

【例3-1】投资性房地产的范围

企业将其拥有的办公大楼由自用转为收取租金时，应将其转为投资性房地产。（）

正确答案：√。

答案解析：投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。所以本题的表述正确。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则。

（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

3.1.2 确认和初始计量

第六条 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认。

（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第七条 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

【例3-2】自行建造投资性房地产的成本计量

2×18年2月，甲公司从其他单位购入一块使用期限为50年的土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。2×18年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。2×18年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9 000 000元，至2×18年12月5日，土地使用权已摊销165 000元；两栋厂房的实际造价均为12 000 000元，能够单独出售。为简化处理，假设两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权划分依据。假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

由于甲公司在购入的土地上建造的两栋厂房中，其中的一栋厂房用于出租，因此应当将土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产。

投资性房地产包括的土地使用权成本=9 000 000×1÷2=4 500 000 （元）

【例3-3】自行建造的投资性房地产的确认时点

企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。（）

正确答案：×。

答案解析：企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租时，再转为投资性房地产。

第八条 与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

【例3-4】投资性房地产后续资本化的支出

2×18年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为50 000 000元，已计提折旧10 000 000元。为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。2×18年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。2×18年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5 000 000元，均已用银行存款支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。假定甲公司采用成本模式计量。

本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）2×18年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程。

（2）2×18年5月31日至2×18年12月31日，发生改扩建支出。

（3）2×18年12月31日，改扩建工程完工。

3.1.3 后续计量

第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

【例3-5】成本模式后续计量的会计处理

甲公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋写字楼的成本为72 000 000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为0元。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400 000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）每月计提折旧。

每月计提的折旧=（72 000 000÷20）÷12=300 000 （元）

（2）每月确认租金收入。

第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

第十一条 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

【例3-6】公允价值模式后续计量的会计处理

2×18年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

2×18年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80 000 000元，公允价值也为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近、结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格，结合周边市场信息和自有房产的特点。2×18年12月31日，该写字楼的公允价值为84 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）2×18年12月1日，甲公司出租写字楼。

（2）2×18年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第十二条 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例3-7】变更投资性房地产计量模式的会计处理

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式计量转为成本模式计量。（）

正确答案：√。

答案解析：《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业将投资性房地产计量模式从成本模式计量变更为公允价值模式计量，而已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

3.1.4 转换

第十三条 企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

第十四条 在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

【例3-8】成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产

2×18年8月10日，为扩大生产经营，甲公司董事会做出书面决议，计划于2×18年8月31日某出租在外的厂房租赁期满时将其收回，用于本公司生产产品。随后，甲公司做好了厂房重新用于生产的各项准备工作。2×18年8月31日，甲公司将该出租的厂房收回，2×18年9月1日开始用于本公司生产产品。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2×18年8月31日，其账面余额为80 000 000元，累计折旧金额为20 000 000元。假定不考虑其他因素。

本例属于成本模式下投资性房地产转换为自用房地产，甲公司应当将投资性房地产在转换日的账面余额80 000 000元转入“固定资产——厂房”科目；将投资性房地产在转换日的累计折旧20 000 000元转入“累计折旧——厂房”科目。

甲公司的账务处理如下：

2×18年9月1日。

【例3-9】成本模式计量的自用房地产转换为投资性房地产

甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。2×18年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2×18年5月1日，租期为5年。2×18年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500 000 000元，已计提折旧5 000 000元。假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。

甲公司的账务处理如下：

2×18年5月1日。

【例3-10】成本模式计量的作为存货的房地产转换为投资性房地产

甲公司是从事房地产开发的公司，2×18年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改为出租形成了书面决议。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为2×18年5月1日，租赁期为5年。2×18年5月1日，该写字楼的账面余额为500 000 000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

2×18年5月1日。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

【例3-11】公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产

2×18年11月1日，租赁期满，甲公司将出租的写字楼收回，公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面决议。2×18年11月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为72 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为70 000 000元，其中，成本为67 000 000元，公允价值变动为增值3 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

【例3-12】公允价值模式计量的自用房地产转换为投资性房地产

2×18年8月，甲公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲公司准备将其出租，以赚取租金收入，已经公司董事会批准形成书面决议。2×18年12月底，甲公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2×19年1月1日，甲公司与乙公司签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙公司使用，约定租赁期开始日为2×19年1月1日，租赁期为3年。

在该例中，甲公司应当于租赁期开始日（2×19年1月1日），将自用房地产转换为投资性房地产。该办公楼所在地房地产交易活跃，公司能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量。假设2×19年1月1日，该办公楼的公允价值为380 000 000元，其原价为550 000 000元，已提折旧150 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

2×19年1月1日。

【例3-13】公允价值模式计量的作为存货的房地产转换为投资性房地产

2×18年4月15日，甲房地产开发公司（以下简称“甲公司”）董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为2×18年5月1日，租赁期为5年。2×18年5月1日，该写字楼的账面余额为400 000 000元，公允价值为430 000 000元。

甲公司的账务处理如下：

2×18年5月1日。

【例3-14】投资性房地产公允价值变动损益的确定

长江公司为房地产开发企业，于2×14年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元，出租时，该幢商品房的成本为2 000万元，公允价值为2 200万元，2×14年12月31日，该幢商品房的公允价值为2 150万元。长江公司2×14年应确认的公允价值变动损益为（）万元。

A.损失50 B.收益150 C.损失150 D.损失100

正确答案：A。

答案解析：出租时公允价值大于成本的差额应计入其他综合收益，则长江公司2×14年应确认的公允价值变动损失=转换日公允价值-年末公允价值=2 200-2 150=50 （万元）。

第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

【例3-15】自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产会计处理

企业将自用房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产。下列关于转换日该房地产公允价值大于账面价值的差额的会计处理表述中，正确的是（）。

A.计入递延收益B.计入当期损益

C.计入其他综合收益D.计入资本公积正确答案：C。

答案解析：企业将自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产，当日公允价值大于账面价值的差额，应该计入其他综合收益。

3.1.5 处置

第十七条 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

【例3-16】成本模式计量的投资性房地产的处置

甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200 000 000元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180 000 000元，已计提折旧20 000 000元，不考虑相关税费。

甲公司的账务处理如下：

【例3-17】公允价值模式计量的投资性房地产的处置

甲企业为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已存入银行。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产。

（2）20×7年12月31日，公允价值变动。

（3）20×8年6月，出售投资性房地产。

3.1.6 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息。

（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。