第1章 存货

1.1 企业会计准则第1号——存货

《企业会计准则第1号——存货》（以下简称“本准则”）于2006年2月15日由财会〔2006〕3号公布，自2007年1月1日起施行。

1.1.1 总则

第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；

（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

1.1.2 确认

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

1.1.3 计量

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

第六条 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

【例1-1】原材料的入账价值

甲公司系增值税一般纳税人，购入原材料750千克，收到的增值税专用发票注明价款为4 500万元、增值税税额为585万元；发生运输费用9万元并取得增值税专用发票，增值税税率为9%；包装费为3万元、途中保险费用为2.7万元。原材料运达后，验收入库数量为748千克，差额部分为运输途中发生的合理损耗。则该批原材料入账价值为（）万元。

A.4 511.70 B.4 513.35 C.4 514.07 D.4 514.70

正确答案：D。

答案解析：该批原材料的入账价值=4 500+9+3+2.7=4 514.7 （万元）。

第七条 存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

【例1-2】委托外单位加工存货的会计处理

甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品的非黄金饰品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已用银行存款支付。双方适用的增值税税率为13%。

甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：

（1）发出委托加工材料。

（2）支付加工费和税金。

消费税组成计税价格=（20 000+7 000）÷（1-10%）=30 000 （元）

受托方代收代缴的消费税税额=30 000×10%=3 000 （元）

应交增值税税额=7 000×13%=910 （元）

（3）加工完成，收回委托加工材料。

第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

【例1-3】计入存货成本的内容

下列各项中，企业应计入存货成本的有（）。

A.为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用

B.发出委托加工材料负担的运输费用

C.自制存货发生的直接材料、直接人工和制造费用

D.购进原材料运输途中发生的合理损耗

正确答案：ABCD。

答案解析：运输途中的合理损耗要计入存货成本，不从采购成本中扣除。

第十条 应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例1-4】投资者以存货出资的会计处理

2×16年1月1日，A、B、C三方共同投资设立了甲有限责任公司（以下简称“甲公司”）。A以其生产的产品作为投资（甲公司将其作为原材料管理和核算），投资合同约定的该批产品的价值为5 000 000元（与公允价值相同）。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税税额为650 000元。假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为13%；甲公司采用实际成本法核算存货。

本例中，由于甲公司为一般纳税人，投资合同约定的该项原材料的价值为5 000 000元，因此，甲公司接受的这批原材料的入账价值为5 000 000元，增值税税额650 000元单独作为可抵扣的进项税额进行核算。

A在甲公司享有的实收资本金额=10 000 000×35%=3 500 000 （元）

A在甲公司投资的资本溢价=5 000 000+650 000-3 500 000=2 150 000 （元）

第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

第十三条 企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

【例1-5】用个别计价法核算存货成本

个别计价法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法下的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁的情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法通常适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

2×19年5月，甲公司D商品的收入、发出及购进情况如表1-1所示。

表1-1 D商品购销明细账 金额单位：元

假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：5月11日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，单位成本为10元，另外100件为5月5日购入存货，单位成本为12元；5月20日发出的100件存货系5月16日购入，单位成本为14元；5月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，单位成本为10元，50件为5月23日购入，单位成本为15元。则按照个别计价法，5月，甲公司D商品收入、发出与结存情况如表1-2所示。

表1-2 D商品购销明细账（个别计价法）金额单位：元

从表1-2中可知，甲公司本期发出存货成本及期末结存存货成本如下：

本期发出存货成本=（100×10+100×12）+（100×14）+（50×10+50×15）=4 850（元）

期末结存存货成本=100×14+50×15=2 150 （元）

或：

期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-本期发出存货成本= 150×10+（100×12+200×14+100×15）-4 850=1 500+5 500-4 850=2 150 （元）

【例1-6】用先进先出法核算存货成本

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（用于销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法下可以随时结转存货发出成本，但较烦琐。如果存货收发业务较多，且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

承【例1-5】，假设甲公司D商品本期收入、发出和结存情况如表1-3所示。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如5月11日发出的200件存货，按先进先出法的结转顺序，应先结转期初库存存货成本1 500 （150×10）元，然后结转5月5日购入的50件存货的成本，即600 （50×12）元，其他依此类推。从表1-3中可以看出，使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别为4 800元和2 200元。

表1-3 D商品购销明细账（先进先出法）金额单位：元

甲公司日常账面记录显示，D商品期初结存存货成本为1 500 （150×10）元，本期购入存货三批，按先后顺序分别为：1 200 （100×12）元、2 800 （200×14）元、1 500 （100×15）元。假设经过盘点，发现期末库存150件，则本期发出存货为400件。

本期发出存货成本为：

本期发出存货成本=（150×10+50×12）+（50×12+50×14）+（100×14）=4 800（元）

期末结存存货成本为：

期末结存存货成本=50×14+100×15=2 200 （元）

或：

期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期收入存货成本-本期发出存货成本= 150×10+（100×12+200×14+100×15）-4 800=1 500+5 500-4 800=2 200 （元）

【例1-7】用月末一次加权平均法核算存货成本

月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末结存存货的成本的一种方法。计算公式如下：

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末结存存货成本=月末结存存货的数量×存货单位成本

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于存货成本的日常管理与控制。

续【例1-5】，假设甲公司采用月末一次加权平均法核算存货，根据表1-1, 5月D商品的平均单位成本计算如下：

5月D商品的平均单位成本=（月初结存存货成本+本月收入存货成本之和）÷（月初结存存货数量+本月收入存货数量之和）=[150×10+100×12+200×14+100×15]÷[150+100+200+100]≈12.728 （元）

则5月D商品的发出成本与期末结存成本分别为：

5月D商品的发出成本=400×12.727=5 090.80 （元）

5月D商品的期末结存成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本=[150×10+（100×12+200×14+100×15）]-5 090.8=7 000-5 090.80=1 909.20（元）

则5月D商品本期收入、发出和结存情况如表1-4所示。

从表1-4中可以看出，采用月末一次加权平均法，D商品的平均单位成本从期初的10元变为期末的12.727元；采用月末一次加权平均法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为5 090.80元和1 909.20元。

表1-4 D商品购销明细账（月末一次加权平均法）金额单位：元

【例1-8】用移动加权平均法核算存货成本

移动加权平均法是指以每次进货的成本与原有结存存货的成本的合计额，除以每次进货数量与原有结存存货的数量的合计数，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

本次发出存货成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末结存存货成本=月末结存存货的数量×本月月末存货单位成本

或：

本月月末结存存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本

采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不太适用。

承【例1-5】，假设甲公司采用移动加权平均法核算存货，根据表1-1, 5月D商品各平均单位成本计算如下：

5月5日购入存货后的平均单位成本= （150×10+100×12）÷（150+100）=10.80（元）

5月16日购入存货后的平均单位成本=（50×10.80+200×14）÷（50+200）=13.36（元）

5月23日购入存货后的平均单位成本= （150×13.36+100×15）÷（150+100）= 14.016 （元）

本次发出存货成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

5月11日销售存货的成本=200×10.80=2 160 （元）

5月20日销售存货的成本=100×13.36=1 336 （元）

5月27日销售存货的成本=100×14.016=1 401.60 （元）

本月月末结存存货成本=月末结存存货的数量×本月月末存货单位成本=150×14.016=2 102.40 （元）

或：

本月月末结存存货成本=月初结存存货成本+本月收入存货成本-本月发出存货成本=150×10+[（100×12）+（200×14）+（100×15）]-[（200×10.80）+（100×13.36）+（100×14.016）]=1 500+（1 200+2 800+1 500）-（2 160+1 336+1 401.6）=1 500+5 500-4 897.60=2 102.40 （元）

则5月D商品本期收入、发出和结存情况如表1-5所示。

表1-5 D商品购销明细账（移动加权平均法）金额单位：元

续表

从表1-5中可以看出，采用移动加权平均法，D商品的平均单位成本从期初的10元变为期中的10.80元、13.36元，再变成期末的14.016元；采用移动加权平均法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为4 897.60元和2 102.40元。

第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

【例1-9】存货跌价准备的计提

2×18年12月31日，甲公司A商品的账面余额（成本）为100 000元。由于市场价格下跌，预计可变现净值为80 000元，由此应计提的存货跌价准备为20 000 （100 000-80 000）元。假定A商品以前未计提存货跌价准备，甲公司应编制如下会计分录：

2×19年6月30日，A商品的账面余额（成本）为100 000元，已计提存货跌价准备20 000元。由于市场价格有所上升，使得A商品的预计可变现净值为95 000元，应转回的存货跌价准备为15 000 [（100 000-95 000）-20 000]元。甲公司应编制如下会计分录：

在本例中，2×19年6月30日，A商品的账面余额（成本）为100 000元，A商品的预计可变现净值为95 000元。则计提存货跌价准备5 000 （100 000-95 000）元，即“存货跌价准备”科目的贷方余额应为5 000元，而此时A商品之前已计提存货跌价准备20 000元，因此应转回15 000 （5 000-20 000）元，从而使“存货跌价准备”科目的贷记余额保持为5 000元。

第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

【例1-10】为生产而持有的材料的产成品可变现净值高于成本

2×16年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。

本例中，虽然A材料在2×16年12月31日的账面价值（成本）高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品——B型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，即使A材料的账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1 500 000元列示在甲公司2×16年12月31日资产负债表的存货项目之中。

【例1-11】材料价格下降使产成品的可变现净值低于成本

2×16年12月31日，甲公司库存原材料——钢材的账面价值（成本）为600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作为原材料的C型机器的市场销售价格由1 500 000元下降为1 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。

根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值。

第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。

C型机器的可变现净值=C型机器估计售价-估计销售费用及税金=1 350 000-50 000=1 300 000 （元）

第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。

C型机器的可变现净值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即钢材销售价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本。因此，该批钢材应当按可变现净值计量。

第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。

该批钢材的可变现净值=C型机器的估计售价-将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=1 350 000-800 000-50 000=500 000 （元）

该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此，该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2×16年12月31日资产负债表的存货项目之中。

第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

【例1-12】库存数量小于销售合同订购的数量

2×15年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。2×15年12月31日，甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元/台。2×15年12月31日，A型机器的市场销售价格为190 000元/台。

本例中，根据甲公司与乙公司签订的销售合同，甲公司该批A型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同订购的数量。在这种情况下，计算库存A型机器的可变现净值时，应以销售合同约定的价格1 600 000 （200 000×8）元作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。

【例1-13】库存数量大于销售合同订购的数量

2×15年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2×16年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2×15年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。2×15年12月31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。

本例中，甲公司该批C型机器的销售价格已在双方签订的销售合同中约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量。这种情况下，对于销售合同约定数量（10台）内的C型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000 （180 000×10）元作为计量基础；而对于超出部分（2台）的C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000（200 000×2）元作为计量基础。

第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

【例1-14】影响存货价值的因素消失时的会计处理

丙公司2×15年年末，A存货的账面成本为100 000元，由于本年以来A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”科目期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000 （100 000-95 000）元。相关账务处理如下：

假设2×16年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是2×16年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2×16年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110 000元。

本例中，由于A存货市场价格上涨，2×16年年末A存货的可变现净值（110 000元）高于其账面成本（100 000元），可以判断以前造成减记存货价值的影响因素（价格下跌）已经消失。A存货减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额5 000元内予以恢复。相关账务处理如下：

需要注意的是，导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则不允许将该存货跌价准备转回。

第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

【例1-15】一次转销法的会计处理

一次转销法，是指低值易耗品或包装物在领用时就将其全部账面价值计入相关资产成本或当期损益的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具、在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具等低值易耗品，以及生产领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，但以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。

低值易耗品报废时回收的残料、出租或出借的包装物不能作为报废处理所取得的残料，应作为当月低值易耗品或包装物摊销额的减少，冲减有关资产成本或当期损益。

某企业基本生产车间5月领用一批低值易耗品，计划成本为6 000元，材料成本差异率为-2%，采用一次转销法摊销。

【例1-16】五五摊销法的会计处理

五五摊销法，是指低值易耗品在领用时或出租、出借包装物时先摊销其成本的一半，在报废时再摊销其成本的另一半。即低值易耗品或包装物分两次各按50%进行摊销。

D企业基本生产车间领用低值易耗品一批，实际成本为8 000元，采用五五摊销法核算。

应做会计分录如下：

（1）领用时：

（2）若上述低值易耗品报废，残料估价200元且已入库：

第二十一条 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

【例1-17】存货盘亏的会计处理

B公司在财产清查时，发现亏损乙材料10千克，每千克的成本约为5 000元。经过核查后，发现属于定额内的损失。在不考虑税费情况下，试编写相关分录。

1.1.4 披露

第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息。

（一）各类存货的期初和期末账面价值。

（二）确定发出存货成本所采用的方法。

（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（四）用于担保的存货账面价值。