2.2 商品销售收入
商品销售收入是新收入准则中重点提及的内容，涉及收入的确认标准、折扣、买赠等多项内容。《企业所得税法》关于这一部分的内容与《会计法》较为接近，但仍存在诸多细微的差异，本节将重点分析讲解税会对商品销售收入的确认条件和计量问题的规定。
2.2.1 销售收入的确认
1.会计规定
根据企业会计准则的规定，销售商品的收入只有在同时符合以下五个条件时，才能加以确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性，如商品的价值发生减值、商品发生毁损的可能性等。
商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包含的未来经济利益，表现为商品价值的增加及商品使用所形成的经济利益等。对大部分的商品而言，销售之时也就是主要风险和报酬转移之时，若其他条件都能满足，则可以在销售时确认收入。人们习惯将在销售时确认收入的方法称为销售法。
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。
对售出的商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品的交易没有完成，销售不成立，不能确认收入；同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施有效控制，则也说明此项销售没有完成，不能确认收入。
③收入的金额能够可靠地计量。
“可计量性”是会计确认的一项基本要求，收入的确认也不例外。
④相关的经济利益很可能流入企业。
与销售商品有关的经济利益，主要包括因销售商品而直接或间接获取的现金或现金等价物。企业在销售商品中，收到的不一定都是现金或现金等价物，还有可能是非现金资产，有时还可能发生直接以商品抵债的情况。但无论以何种方式体现，最终都表现为现金或现金等价物流入企业（或者债务的清偿）。
销售商品的价款最终能否收回，是确认收入实现的重要判定标准。企业只有在消除了收取货款的不确定性之后，才能确认收入的实现。
条件中的“很可能”是一个表示概率的概念，可以用数量标准进行明确限定。通常情况下，“很可能”是指发生的概率超过50%。
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
根据收入和费用相配比的原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认，如果成本不能可靠地计量，那么即使收入本身能够可靠地计量，相关的收入也不能确认。
2.税法规定
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条的规定，除企业所得税法及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
3.税会差异
（1）会计处理
考虑到经营风险，会计从收入的实质出发，强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一标准。
（2）税务处理
鉴于税务机关无法像企业一样时时掌控业务活动的细微变动，也缺乏足够的执法手段获取“经济利益很可能流入企业”的证据。因此，税法不强调“相关的经济利益很可能流入企业”这一标准，而更多地从收入的形式要件出发。当货物发出、收取货款或者取得收款权利这些收入的形式要件具备时，税法即要求企业确认收入。
（3）税会一致的规定
采取下列方式销售商品的，会计与税法规定的确认收入时间是完全一致的：
①销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
②销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
③销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
④销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
⑤销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
4.纳税调整
（1）原理
当销售满足税法收入确认条件但不满足会计收入确认条件时，先纳税调增收入，等到符合会计确认条件时再纳税调减收入。如果最终一直未符合会计确认收入的条件，则会计可直接确认发出货物损失，损失金额为货物成本，应收未收的“应收账款——应收增值税（销项税额）”也同时确认为损失。
根据税法的规定，一直无法收回的应收账款如果符合税法规定的损失确认条件，则应收账款坏账损失可以税前扣除，损失金额为所售商品的加税合计数。会计与税法损失金额不同时，应纳税调减。
（2）纳税申报
由于收入确认条件不同而出现的会计与税法差异，需要在《纳税调整项目明细表》（A105000）和《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）中填报，详见典型案例解析。
5.典型案例解析
【案例2-2】不满足收入确认条件的商品销售业务
甲公司2019年12月1日销售100件商品给乙公司，商品每件售价为6 000元，单位成本为5 000元，增值税税率为13%。商品12月5日已经发出，发票12月4日已经开具。按照合同约定，乙公司应在3个月内付款。12月末，甲公司得知乙公司发生重大火灾，财物损失巨大，乙公司面临破产重组的风险。
【案例分析】（以下会计分录和计算的单位均为“万元”）
（1）会计处理
甲公司于2019年12月底判断“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件不具备，暂不能确认收入，故做如下会计处理：
同时，将增值税发票上注明的增值税额做如下会计处理：
（2）税务处理
按照税法的规定，该项业务无须考虑销售收入能否取得。发出商品后，甲公司必须确认收入60万元，同时结转销售成本50万元。因此，该项业务需要在会计核算基础上，纳税调增收入60万元，调增成本50万元。
（3）纳税申报
1）甲公司2020年的纳税申报调整
填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第11行第1列0元、第2列60万元、第3列60万元，第30行第1列0元、第2列50万元、第4列50万元，如表2.2所示。
表2.2 《纳税调整项目明细表》（A105000）
填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）第15行60万元、第16行50万元，如表2.3所示。
表2.3 《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）
如果2019年汇缴期结束前甲公司估计可以收回乙公司货款，确认收入并结转成本，可以重新进行纳税申报；如果汇缴期结束后确认收入并结转成本，在2020年汇缴时再做相反的纳税申报。
2）甲公司2020年的纳税申报调整（做相反的纳税申报）
填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第11行第1列60万元、第2列0元、第4列60万元，第30行第1列50万元、第2列0元、第3列50万元，如表2.4所示。
表2.4 《纳税调整项目明细表》（A105000）
填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）第15行50万元，第16行60万元，如表2.5所示。
表2.5 《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）
2.2.2 销售折扣、折让和退回
销售折扣、折让和退回是企业较为常见的经营行为。税会双方对销售折让和销售退回的解释基本一致，其中：销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让；销售退回是指企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。
对于销售折扣，会计上一般是指企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除；税务则又将其细分为现金折扣、商品折扣，其中企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。
1.会计规定
根据会计准则的相关规定，销售折让和销售退回均在实际发生时冲减当期销售收入和销项税额。
但对于销售退回，企业应区分不同情况进行会计处理：
对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已计入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。采用计划成本或售价核算的，应按计划成本或售价计入“库存商品”科目，同时计算产品成本差异或商品进销差价。
对于已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
2.税法规定
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定：
①商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
②销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
③对于销售折让和销售退回，应当在实际发生时冲减当期销售收入和销项税额。
3.税会差异
销售折让或退回属于资产负债表日后事项的，会计上调整报告年度的损益，而税法要求在发生当期冲减销售商品收入，两者形成暂时性差异，在办理年度企业所得税申报时，需做纳税相反方向的纳税调整。
4.纳税调整及申报
《纳税调整项目明细表》（A105000）第10行“（八）销售折扣、折让和退回”：填报不符合税收规定的销售折扣、折让应进行纳税调整的金额和发生的销售退回因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额。
第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的销售折扣、折让金额和销售退回的追溯处理的净调整额；第2列“税收金额”填报根据税收规定可以税前扣除的折扣、折让的金额和销售退回业务影响当期损益的金额。
若第1列≥第2列，则第3列“调增金额”填报第1-2列金额；若第1列＜第2列，则第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值，第4列仅为销售退回影响损益的跨期时间性差异。
5.典型案例解析
【案例2-3】销售退回
甲公司2019年实现销售收入5 000万元，成本为4 000万元。2020年2月，受新冠肺炎疫情影响，2019年10月销售给乙公司的销售收入为1 000万元的某批产品因质量原因退回，对应的成本为800万元。甲公司2019年度的财务会计报告经董事会批准报出日为2020年4月15日。
要求：分析说明与销售退回相关的纳税调整并填报相关年度纳税申报表。
【案例分析】（以下会计分录和计算的单位均为“万元”）
（1）会计处理
根据案例可知，甲公司2019年度的财务会计报告批准报出日为2020年4月15日，销售退回发生日为2020年2月。因此，会计处理时该笔销售退回应冲减2019年度的销售收入与销售成本，即2019年度会计确认的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元。
（2）税务处理
由于企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让或销售退回，企业所得税处理时应当在发生当期冲减当期销售商品收入，因此，企业所得税上应冲减2020年度的收入，而2019年企业所得税收入仍为5 000万元，销售成本为4 000万元。
（3）纳税申报
填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第1行第3列200万元，第10行第1列200万元、第2列0元、第3列200万元，如表2.6所示。
表2.6 《纳税调整项目明细表》（A105000）
2.2.3 买一赠一
1.会计处理
在会计处理中，一般忽略赠品发放的直接原因或条件上的区别，将赠品认定为销售活动中促销的代价，按照成本结转计入当期的销售费用。
2.税务处理
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条的规定，企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条的规定，企业将自产产品用于市场推广赠送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
3.税会差异
在经营活动中，赠品派发后，应区别不同的形式进行判断。
（1）税会无差异
如果企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，赠品不再单独确认收入。在这种情况下，会计与税法无计量的差异，差异仅仅表现为会计将赠送的产品成本作为销售费用确认，税法将赠送的产品成本作为营业成本结转，无须进行纳税调整。
（2）税会有差异
如果赠品发放与销售活动不属于同一笔业务，赠品发出时应该单独确认为一项收入，计入收入总额。在此情况下，会计与税法存在差异。
4.纳税调整
在税会有差异的情况下，即促销活动中如果发放的赠品与所销售的商品没有紧密的、明确的对应关系，赠送与销售分属于两笔业务。在这种情况下，发出商品依据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，应确认视同销售收入，并进行相应的纳税调整。
5.典型案例解析
【案例2-4】促销活动中发放赠品
某医药连锁公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。该公司在2020年3月销售口罩时采用“买一赠一”的方式促销，即买N95口罩一件送普通医用口罩一件。销售活动中累计赠送价值3万元的普通医用口罩，其成本为2万元。当年该公司实现销售收入20万元。
【案例分析】（以下会计分录和计算的单位均为“万元”）
（1）会计处理
该公司应编制的会计分录如下：
（2）税务处理
根据上述资料分析，按照税法的规定，赠送的普通医用口罩应视同销售，调增视同销售收入3万元，同时调增视同销售成本2万元。另外，由于医药连锁企业不超过当年营业收入15%的业务宣传费可以税前扣除，而该公司业务宣传费未超过扣除限额，因此无须调整。
（3）纳税申报
填报《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）第3行第1列和第2列3万元，第13行第1列和第2列2万元，如表2.7所示。
表2.7 《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》（A105010）
填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第2行第1列0元、第2列3万元、第3列3万元，第13行第1列0元、第2列2万元、第4列2万元，如表2.8所示。
表2.8 《纳税调整项目明细表》（A105000）
填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）第15行3万元，第16行2万元，如表2.9所示。
表2.9 《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）
2.2.4 综合自测
【问题】“买一赠一”中的赠品是否要额外在企业所得税申报时确认收入？
岁末临近，A商场开始举办答谢、店庆、冬季感恩回馈等促销活动。A商场向年内业务往来较多的供货及购货单位的业务人员赠送了相应的礼品，并推出“买一赠一”活动，免费赠送了价值100万元的礼品，在当月取得了1 000万元的销售收入。对此，请问赠送的礼品要额外在企业所得税申报时确认收入吗？
【分析】
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，企业以“买一赠一”等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。也就是说，赠品的价值是包含在销售的商品总价格之中的。
【解答】
赠品需要确认收入，应按照“买一赠一”收取的全部价款，按各项产品的公允价值的比例，在“买”的产品与“赠”的礼品之间分摊计算。但是，A商场当月仍然只需要确认1 000万元的销售收入。