2.2 发出存货的税会差异与纳税筹划
存货转移主要涉及两方面问题：一是存货发出时采用的计价方法，即采用先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法或个别计价法；二是存货发出后的去向，主要包括对外出售、内部使用和债务重组等业务。本节主要介绍存货发出计价方法的税会差异、购进货物和自产产品应用于非应税项目或非生产项目的税会差异、存货视同销售的其他情况的税会差异，并介绍可能存在的纳税筹划。
2.2.1 存货发出的计价方法
存货发出的计价方法主要有先进先出法、月末一次加权平均法、个别计价法和移动加权平均法。在此，主要介绍前三种方法的税会差异。
存货发出计价方法的税会差异如表2-5所示。
表2-5 存货发出计价方法的税会差异
2.2.2 购进货物改变经营用途
购进货物改变经营用途是指将购进的本来用于应税项目的货物转用于非应税项目或非生产项目。相关税法规定如表2-6所示。
表2-6 购进货物用途的增值税规定
【例2-3】 松钢公司是一般纳税人，2021年4月将3月购进的钢材一批用于企业的在建工程（不动产），钢材的实际成本为110 000元（其中含运费10 000元）。
运费部分转出的进项税额= 10 000 ×9% = 900（元）
钢材部分转出的进项税额 =（110 000-10 000）×13% = 13 000（元）
松钢公司的会计处理如下：
购进货物改变经营用途，用于企业的外部非生产移送，如对外投资、股东分红、无偿赠送等。此种行为属于视同销售行为，以其公允价值确认收入，在货物移送环节计算其增值税的销项税额，同时结转相应的成本。
视同销售业务同时涉及增值税和所得税的处理。
（1）增值税部分。对于视同销售业务的认定，按照规定，单位或者个体工商户的下列行为，应当视同销售：
①将货物交付其他单位或者个人代销；
②销售代销货物；
③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
④将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
⑥将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
⑦ 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
⑧ 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
（2）所得税部分。对于涉及所得税处理的，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕第828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
①用于市场推广或销售；
②用于交际应酬；
③用于职工奖励或福利；
④用于股息分配；
⑤用于对外捐赠；
⑥其他改变资产所有权属的用途。
企业发生上述行为时，收入金额的确认方法要按照以下规定处理：属于企业自制的资产，按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，按购入时的价格确定销售收入。
【例2-4】 大华公司是一般纳税人，2021年1月购进一批货物，取得增值税专用发票，注明价款100 000元，增值税额13 000元（发票当月已认证），款项以银行存款支付。2021年2月将购进货物的50%用于内部职工福利，另外50%用于外部无偿赠送客户。
大华公司的会计处理如表2-7所示。
表2-7 大华公司的会计处理
表2-7中的50%用于内部职工福利，属于国税函〔2008〕第828号文规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异。大华公司纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，如表2-8所示。
表2-8 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）
2.2.3 自产产品用于非应税项目或非生产项目
将自产产品或委托加工收回的货物用于非应税项目或非生产项目，其税务处理和会计处理如表2-9所示。
表2-9 自产产品用于非应税项目或非生产项目的税务处理和会计处理
本节主要介绍自产产品用于个人消费、对外投资、集体福利、对外捐赠等业务的税会差异，自产产品用于非货币性资产交换和债务重组等业务的税会差异，请参阅第8章和第10章。
1.自产产品用于个人消费
自产产品用于个人消费的情况如例2-5所示。
【例2-5】 鞍山公司2021年5月将自己生产的保温杯1 000件用于个人消费，产品单位成本每件150元，同类产品对外销售价格每件180元，该产品增值税税率为13%。
鞍山公司的会计处理如下：
销项税额=180×1 000×13%=23 400（元）
上述业务，属于国税函〔2008〕第828号文规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异，鞍山公司纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，如表2-10所示。
表2-10 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）
2.自产产品用于集体福利
企业自产、委托加工的货物用于集体福利消费等，视同销售货物计算应交增值税。
【例2-6】 乳山被服厂2021年用自己产的原材料给本厂职工每人定做一套西服，共计250套。原材料成本为每套400元，适用的增值税税率为13%。
乳山被服厂的会计处理如下：
该批材料无销售价格，按组成计税价格计算。
销项税额=组成计税价格×适用税率
=成本×（1+成本利润率）×适用税率
=400×250×（1+10%）×13%
=14 300（元）
上述业务，属于国税函〔2008〕第828号文规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异，乳山被服厂纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》，如表2-11所示。
表2-11 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）
3.无偿赠送自产产品
无偿赠送行为可分为两种：公益性捐赠和非公益性捐赠。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。除此之外的，为非公益性捐赠。
我国的增值税法规对捐赠行为是否具有公益性没有进行区分，统一按照视同销售行为，以同类产品同期对外销售价格或组成计税价格为基础，计算缴纳增值税。
企业将自产、委托加工的货物无偿赠送他人，视同销售货物计算应交增值税，借记“营业外支出”等账户，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”账户。
所得税法规定，企业将存货、资产、劳务用于捐赠的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，视同销售货物、转让财产或者提供劳务。企业将资产移送他人且资产所有权发生变更的，按规定视同销售并确定收入。企业发生资产所有权转移的处置行为，属于企业自制的资产，按企业被移送资产的公允价值确定销售收入；属于外购的资产，按购入时的价格确定销售收入。
可见，企业实物捐赠业务不管是否具有公益性，在企业所得税处理中均需要视同销售，按公允价值或购入时价格确认收入。
根据所得税法规定，企业当年发生以及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
需要注意的是，扣除标准中的年度利润总额，是指按国家统一会计制度计算的年度会计利润。此外，公益性捐赠的扣除，必须同时符合三个条件：一是这种捐赠是公益性的，是通过非营利机构或政府机构发生的捐赠，直接的捐赠或通过营利机构发生的捐赠不得扣除；二是取得合法有效的扣除凭证；三是及时准确地提交税前扣除申报资料。
《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定：
（1）企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
（2）企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予在当年税前扣除的部分，不能超过企业当年年度利润总额的12%。
（3）企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。
（4）企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出。
所得税法规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
【例2-7】 2021年1月15日，乳山被服厂向灾区捐赠自产被套一批，价值为300 000元，同类产品市场价为360 000元。假设50%用于公益性捐赠，50%用于非公益性捐赠，当年该厂的利润总额为100万元。
会计处理如下：
销项税额=360 000 ×13% =46 800（元）
公益性捐赠和非公益性捐赠的会计处理方法及其对所得税的影响是不一致的。两者的税会差异如表2-12所示。
表2-12 公益性捐赠和非公益性捐赠的税会差异
上述业务，属于国税函〔2008〕第828号文规定的视同销售行为，而会计处理并未确认收入，两者存在税会差异。乳山被服厂纳税申报时需要做纳税调整处理，填制《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）》（见表2-13）和《捐赠支出纳税调整明细表（A105070）》（见表2-14）。
表2-13 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）
2.2.4 存货视同销售的其他情况分析
存货视同销售的其他情况包括对外投资、存货作为样品进行广告宣传、存货对外捐赠等业务。
【例2-8】 华阳公司用一批自产存货对其子公司追加投资，该批存货成本为100万元，公允价值为200万元（假设不考虑除企业所得税外的其他税种）。
会计准则规定，由于该投资发生于关联企业之间，不具备商业实质，因此长期股权投资成本应以换出存货的账面价值100万元确认，同时在贷方将该批存货的账面价值转出。
所得税法规定，非货币性资产交换无论是否具有商业实质，均属于视同销售行为，做相应的纳税调整处理。因此华阳公司调增应纳税所得额100万元（200–100）。
此外，该项长期股权投资的计税基础应为200万元，而非100万元，即该项长期股权投资处置时可在税前扣除的金额为200万元。
表2-14 捐赠支出纳税调整明细表（A105070）
【例2-9】 华阳公司将一批自产的产品作为样品在展销会上无偿赠送他人，存货成本价100万元，公允价值200万元，公司当年营业收入为800万元（假设不考虑除企业所得税外的其他税种）。
会计处理时，按照自产产品成本确认的销售费用为100万元。
税务处理时，根据国税函〔2008〕第828号文的规定，资产所有权发生转移时应按照视同销售行为确认收入，因此需调增应纳税所得额100万元。另外，所得税法实施条例规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。扣除限额=（800+200）×15%=150（万元）。计算应纳税所得额时，以视同销售价格200万元为扣除标准，当期调减应纳税所得额50万元，剩下50万元结转下年做纳税调整处理。
【例2-10】 华阳公司将一批自产存货通过红十字会捐赠给灾区，存货成本价100万元，公允价值200万元，公司当年会计利润总额为1 000万元（假设不考虑除企业所得税外的其他税种）。
在会计处理上，按照存货的账面价值100万元计入当期损益，从营业利润中扣减，计算利润总额。
在税务处理上，先调增应纳税所得额100万元，根据所得税法实施条例规定，企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额的12%的部分，准予扣除。因此，扣除限额=1 000×12%=120（万元），100万元＜120万元，在利润总额前扣减，不需再做纳税调整处理。
2.2.5 存货发出的纳税筹划
由于选用不同的存货计价方法会导致企业账面上的期末库存、销售成本等数据发生改变，从而影响当期应税所得税额及相应的税费额，因此选择合适的存货计价方法尤为重要。
对存货计价方法的选择需要充分考虑以下因素：
（1）市场物价变化因素。在物价持续下跌时采用先进先出法，这样存货成本费用较高，可以降低企业的所得税额；在物价呈持续上涨趋势时，企业可以采用加权平均法，将存货的发出成本按照加权后的平均价格核算，使得成本数额较高，相应的期末结存存货成本较低，就可以将利润和纳税递延到以后年度，从而达到延缓缴纳企业所得税的目的。
（2）企业税负期。如果处于所得税的免税期，在物价上涨时，可选择先进先出法核算减少成本的当期摊入，企业在免税期内得到的免税额也就越多；如果处于征税期或高税负期，宜选择加权平均法或移动平均法尽量扩大当期成本摊入，以达到减少企业当期应纳所得税额。