3.1　概述

3.1.1　金融资产计量属性的税会差异

金融资产主要采用公允价值计量。公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

所得税法实施条例第十三条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。所得税法偏好历史成本，即资产或负债已经在一个真实的买方和一个真实的卖方之间形成了一个真实的价格，如果这个价格恰好是按照当时的市场价格确定的，那么这就是税法意义上的公允价值。而且，所得税法规定，只有在取得非货币性资产没有或无须支付相应对价的货币资产时才采用公允价值计量。

会计准则广泛引入公允价值计量属性，加大了资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异。金融资产采用公允价值计量，也是如此。

3.1.2　金融资产初始计量的税会差异

在会计处理上，企业初始确认金融资产时，按照公允价值计量。对于交易性金融资产，相关交易费用直接计入当期损益（“投资收益”账户）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用计入资产成本。

在税务处理上，根据所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括投资资产等，以历史成本为计税基础。企业初始确认金融资产时，按取得该项资产时实际发生的支出，即以历史成本为计税基础，对按公允价值进行初始确认的资产做纳税调整处理。

所得税法实施条例第七十一条规定，投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资所形成的资产。这里说的投资资产与会计上的金融资产在范围上没有差异。投资资产按照以下方法确定成本：

（1）通过支付现金的方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

由此可见，交易性金融资产初始计量时会产生税会差异，而其他金融资产在初始计量时一般不会产生税会差异。

3.1.3　金融资产后续计量的税会差异

对于不同类别的金融资产，企业分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。在金融资产的后续计量中，存在以下税会差异。

1.公允价值变动

所得税法实施条例第五十六条规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础，因此，金融资产公允价值变动会产生税会差异。

（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因为公允价值变动未计入当期损益，所以不会产生纳税调整，但其账面价值与计税基础之间的差异需要确认递延所得税资产（负债）。

（2）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因为公允价值变动计入当期损益，所以需要调整当年的应纳税所得额。

2.股息或利息

（1）增值税。全面推进营改增后，利息收入被纳入了增值税的征税范围。股息红利不属于增值税的征税范围，企业需要注意如下特殊事项：

①投资于国债、地方政府债免征增值税。金融企业同业拆借等特定业务取得的利息收入可免征增值税。

②《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，金融商品持有期间（含到期）取得的保本收益、报酬等按贷款缴纳增值税。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第一条对此规定为，合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

③财税〔2016〕36号文规定，以货币投资并取得固定利润或保底利润的，按“贷款服务”缴纳增值税。

④财税〔2016〕36号文第四十五条规定，债务工具产生增值税纳税义务的时间为合同约定的付息日，并不是按照权责发生制确认债务工具利息收入的时间。

（2）企业所得税。会计确认的金融资产的股息或利息在纳税处理时，既存在永久性差异，也存在暂时性差异。

①利息收入的确认。所得税法实施条例第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。例如，股票质押式回购中融入方、融出方、证券公司各方签署《股票质押回购交易业务协议》，协议约定股票质押回购的回购期限为两年。会计处理时，融出方在第一年年末会计处理时采用权责发生制，以实际利率法按期计提利息收入。而确认企业所得税利息收入的时间为回购期限到期时，第一年年末企业做纳税调减处理，到期收取利息（回购）时做纳税调增。

②股息、红利的确认。所得税法实施条例第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）进一步补充：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会做出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。虽然符合条件的居民企业之间分配的股利收入可以享受免税政策，但如果涉及境外投资分红，就要按税法规定确认计税收益并计算抵免税额等。

③永久性差异。所得税法第二十六条规定，国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。关于国债利息收入的计算问题，《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）规定，企业到期前转让国债，或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，可按持有天数及规定公式计算其持有期间利息并申报免税。关于股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。如果投资企业持有期间不停地买入或卖出某一公司股票，应在年度汇算清缴时检查是否连续持有超过12个月，并按最低持仓量计算免税收益。

除了国债利息收入享受免税收入，还有地方政府债券利息收入可以享受免税收入，铁路建设债券利息收入可以减半征收企业所得税。

3.资产减值

企业以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；租赁应收款；合同资产；企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和财务担保合同。

企业要对影响信用损失的各种合同因素、客户信息、外部信息、前瞻性信息进行评估、识别，计量信用风险，并且在每个资产负债表日评估相关金融资产的信用风险自初始确认后是否已显著增加，分别不同情况按照相当于该金融资产整个存续期内或未来12个月的预期信用损失的金额计量其损失变动情况。

所得税法第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时，不得扣除。

目前，仅对金融机构、证券行业、担保机构等特殊行业的贷款风险资产等特定资产，允许所计提的规定比例准备金在税前扣除。金融资产计提的减值准备，存在较为复杂的税会差异。

从上面的介绍中可以看出，公允价值产生了大量的税会差异，因此，在实务处理时，增加了纳税调整的工作量和难度。

3.1.4　金融资产重新分类的税会差异

当企业改变其管理金融资产的业务模式时，需要重分类受到影响的金融资产，自重分类日起采用未来适用法进行会计处理。金融资产重新分类的税会差异如表3-1所示。

3.1.5　金融资产终止确认的税会差异

金融工具确认和计量准则（2017）第十条规定，对于以常规方式购买或出售金融资产的，企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债，或者在交易日终止确认已出售的资产，同时确认处置利得或损失以及应向购买方收取的应收款项。也就是说，按交易日而不是结算日为基准确认或终止金融资产。虽然金融资产的法律所有权往往在结算日后才转移，但购买方在交易日后即已实质上承担了与金融资产所有权相关的风险和报酬，应予以确认。同样，如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了购买方，则终止确认该金融资产。金融资产终止确认的税会差异，如表3-2所示。