1.1 税会差异分析
《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）（A100000）》中应纳税所得额计算过程，如表1-1所示。
表1-1 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）（A100000）[1]
从表1-1可以看出，在利润总额基础上经过一系列纳税调整后，形成应纳税所得额。从这一点来说，会计利润和应纳税所得额之间的差异主要体现在表1-1的第14～18行和第20～22行所列示的内容。
1.1.1 税会差异理论分析
1.税会差异的含义及分类
（1）税会差异的含义。税会差异，是指应税收益与会计收益之间的差异。应税收益即应纳税所得额，是税法上的概念，是按照所得税法的规定计算出来的，是企业所得税的计税依据；会计收益即会计利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，可以从财务报表的利润表中获得的。具体而言，会计收益是指企业在一定的会计期间内，已实现的收入与已发生费用之间的差额。会计收益的确认严格按照会计准则的规定，遵循会计处理程序，是对企业某一具体会计期间经营成果的直观反映，会计收益是扣除当期所得税费用之前的部分。应税收益是企业某一纳税年度内实现的总收入与税法规定的准予扣除项目之间的差值，也可以在会计利润的基础上加减纳税调整项目的金额求得。应税收益的计算根据税法的规定进行确认，是企业应缴税款以及税务机关核定税额的参照依据，是国家税务机关的强制行为，具有固定性、强制性、无偿性等特点。
（2）税会差异的分类。根据能否转回，税会差异分为暂时性差异和永久性差异两类。暂时性差异，是指资产或者负债的账面价值与计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法应该确认其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异；这种差异在以后各期能够转回。永久性差异，是指某个会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或者损失时的口径不同所产生的税前利润与应纳税所得额之间的差异；这种差异在以后各期不能转回。本书总结了部分业务的暂时性差异和永久性差异，读者可以扫描二维码了解相关内容。
2.税会差异产生的原因
（1）税务与会计处理的依据不同。会计处理依据会计准则。2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的会计准则，2011年10月发布了《小企业会计准则》，形成了我国的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际准则的趋同。之后财政部分别于2014年、2017年、2018年、2019年和2020年多次修订会计准则和发布多项新会计准则，截至2021年5月底，共发布了42项具体会计准则。会计准则要求企业提供的信息满足可靠性、重要性、真实性的信息质量要求，以便能满足企业的信息使用者更好更全面地了解企业的经营成果、财务状况和现金流量等信息的需求。
税务处理依据税法。2007年3月16日，第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，2007年11月28日，国务院第十九次常务会议通过了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，之后所得税法于2017年和2018年分别进行了修正，所得税法实施条例于2019年进行了修正。税法规范了国家征税机关、相关工作人员和纳税人的征税行为，体现了财富在国家和纳税人之间的分配，是企业税务处理的依据。
因此，会计和税法所遵循的规则不同，对于一些经济业务处理的规定存在差异，本书正是基于此来分析税会差异的内容。
（2）税收目标与会计目标不同。无论是受托责任观还是决策有用观，会计的目标始终围绕“提供会计主体的经济活动信息”，或为了解释资源利用情况，或为了有利于信息使用者做出决策。而税法则是为了有效地实现税收政策目标而制定的，税收是政府为了履行其职能，利用行政手段强制参与收入分配的一种形式；同时，税收也是政府进行宏观经济调控的政策工具和必要手段。因此，税法的规定既要保证国家财政需要，又要促进资源合理配置、稳定经济增长、保证收入公平分配等。从目标上看，税法比会计更具有全局性。
（3）税法与会计的服务对象不同。会计的职能是反映和监督会计主体在一定时期内的各项能用货币计量的经济活动，以会计主体和一些利益相关者为服务对象，会计主体和会计分期假设规定了会计工作的时间和空间范围。税法的作用在于保证税收活动的有效开展，从而实现税收政策目标，所以税法是立足于整个宏观经济环境、以全社会为服务对象的。相比会计上的要求，对于某一经济活动的处理，税法更侧重于客观事实，而不是仅仅站在某个特定主体的角度上看待经济活动对该主体的财务状况、经营成果和现金流量的影响。
3.税会差异的计算
由上述可知，应纳税所得额和会计利润二者之间的差额反映了税会差异。应纳税所得额的计算有两种方法：一种方法是直接计算，企业每个纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除，以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额（应纳税所得额=收入总额–不征税收入–免税收入–各项扣除–允许弥补的以前年度亏损）；另一种方法是间接计算，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定需要调整的项目金额后为应纳税所得额。
1.1.2 税会差异实务分析
1.营业收入
会计准则将主营业务收入和其他业务收入计入利润表中的营业收入。营业收入，是指企业日常经营活动中所形成的经济利益的总流入。对于一般企业而言，营业收入通常对应税法中“收入总额”所指的销售货物收入、提供劳务收入、租金收入、特许权使用费收入。
与营业收入相关的纳税调整项目主要包括：
（1）视同销售收入。视同销售是指行为结果不符合会计要素“收入”的定义，但根据税法规定应缴纳相关税项的经济事项。换言之，为了保证流转税征收链条的完整，避免货物税收负担的不平衡及逃避纳税的现象，税法将会计准则不确认为收入的一些行为视同销售货物，计入收入总额。例如，企业将自产或委托加工的货物用于捐赠、赞助、广告、样品等用途的，视同销售货物，需要缴纳企业所得税，从而形成了税会差异。视同销售是一个税法概念，会计准则并未对此做出明确界定，也未对其会计处理做出具体规定。视同销售收入，通常作为纳税调增的项目，如表1-2所示。
表1-2 视同销售的税会差异
（2）未按权责发生制确认的收入。会计处理遵循权责发生制，而税务处理是收付实现制与权责发生制的结合。例如，分期收款销售商品按会计准则的要求销售行为发生时一次性确认收入，而税法规定在合同约定的收款日期分期确认收入。所以，在销售行为发生的当期，纳税申报时做纳税调减处理；而在合同约定的收款日期，按照税法规定确认应税收入后，做纳税调增处理。再如，利息、租金、特许权使用费也存在税会差异，具体处理见第11章。
（3）减计收入。企业常见的减计收入包括生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入、取得铁路债券利息收入、涉农贷款利息收入和涉农保费收入等。所得税法规定，企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减按90%计入收入总额，取得铁路债券利息收入减半计入收入总额。因此，企业如果符合上述条件，则在会计利润的基础上进行纳税调减，即按10%比例减计收入。
2.营业成本
会计准则将主营业务成本与其他业务成本计入利润表中的营业成本。营业成本，是指与营业收入相关的、已经确定了归属期和归属对象的费用。税法规定，营业成本通常对应所得税法中规定的税前可以扣除的“成本”项目，包括与上述各种收入相配比的各项成本。
与营业成本相关的纳税调整项目主要包括：
（1）视同销售成本。由于视同销售货物的成本不包含在营业成本的范围内，因此视同销售货物的成本作为纳税调减的项目。
（2）职工薪酬。会计准则规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬（如职工工资、奖金、津贴和补贴、职工福利费、工会经费和职工教育经费等）、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。所得税法规定，企业按制定的工资薪金制度实际发放给员工的合理的工资薪金支出准予据实扣除。如果企业计提了工资，而没有实际发放，则需要将其作为纳税调整项目，在实际支付的年度予以纳税调减。税法规定，安置残疾人员所支付的工资，可享受加计扣除100%的规定。如果企业职工中的残疾人员符合我国残疾人保障法的规定，支付给残疾人员的工资，则可进行加计扣除，在会计利润的基础上进行纳税调减。所得税法还规定了职工福利费、工会经费和职工教育经费的扣除标准，计入生产成本的职工福利费、工会经费和职工教育经费的实际发生数在扣除标准以内的，可以据实扣除；超过扣除标准的部分，则作为纳税调增的项目，如表1-3所示。
表1-3 职工福利费、工会经费和职工教育经费的税会差异
3.税金及附加
税金及附加，是指企业日常经营活动应负担的税金及附加，具体包括消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、车船税、房产税、土地使用税、印花税等。结合税法规定，税金及附加通常对应所得税法中规定的税前可以扣除的“税金”项目，是企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的企业缴纳的各项税金及附加。对于这一项目，会计与税法的计算口径一般是一致的，很少存在纳税调整的情况。
4.销售费用
销售费用，是指企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各项费用。销售费用的税会差异主要体现在广告费与业务宣传费、产品质量保证计提的预计负债等方面。
（1）广告费与业务宣传费项目。计算会计利润时，广告费与业务宣传费用按实际支出列支，而按照税法的规定，企业发生的符合条件的广告费与业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，在税法规定的扣除标准以内的可据实扣除，超过扣除标准的，则不得扣除。从2021年1月1日至2025年12月31日，对于化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业、签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业、烟草企业，发生的广告费和业务宣传费，按照《财政部 税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2020年第43号）规定的扣除标准执行。此项目视不同情况做纳税调增（或纳税调减）处理，如表1-4所示。
表1-4 广告费与业务宣传费的税会差异
发生广告费和业务宣传费纳税调整项目的企业，需要填报《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表（A105060）》，如表1-5所示。
表1-5 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表（A105060）（部分）
续表
（2）产品质量保证计提的预计负债。会计准则规定，在销售商品或提供劳务后，作为对客户提供服务的一种承诺，企业要计提产品质量保证费用，并计入当期损益。税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。可见，预计负债是履行该义务很可能导致经济利益流出企业，还没有实际发生，不符合税法规定的实际发生、真实性、确定性原则，所以不允许在计算应纳税得额时扣除，需要做纳税调整处理。
5.管理费用
管理费用，是指企业为组织和管理生产经营所发生的各项费用，包括企业在筹建期内发生的开办费，董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、业务招待费、研究开发费用等。计算会计利润时，管理费用可以全额列支计入当期损益。按照税法规定，有些费用或者加计扣除（参阅本部分的研发费用），或者按限定标准扣除，或者在纳税时不得扣除。这样一来，会产生税会差异。
存在税会差异的项目主要包括以下几项：
（1）计入管理费用的职工福利费、工会经费和职工教育经费（税会差异见表1-3）。
（2）业务招待费。业务招待费可按实际发生额列入管理费用。税法规定，企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按限额扣除，超过限额标准的部分不得扣除，作为纳税调增的项目，如表1-6所示。
表1-6 业务招待费的税会差异
业务招待费支出存在税会差异的企业，可以在《纳税调整项目明细表（A105000）》第15行填列，如表1-7所示。
表1-7 纳税调整项目明细表（A105000）
（3）开办费的税会差异。企业在筹建期间内发生的开办费，一般包括：筹建相关人员的职工薪酬，主要有筹办人员的工资、工资性奖金等支出，以及缴纳的各种社会保险费、住房公积金等；印刷费、注册登记费、验资费、税务登记费、公证费等；办公费、差旅费；培训费，包括选派一些职工在筹建期间外出进修学习引进的设备和技术发生的费用，以及聘请专家进行技术指导和培训的劳务费及相关其他费用；不计入资产成本的借款费用，包括筹资时发生支付的手续费，不能计入资产初始成本的汇兑损益和利息等；其他，如筹建期间发生的广告费、交际应酬费、印花税、资讯调查费、诉讼费以及庆典礼品费等支出等。
会计准则规定，在开办费用实际发生时，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬” “银行存款”等账户。《小企业会计准则》与会计准则保持一致，不通过“长期待摊费用”账户进行会计处理，直接记入“管理费用”账户。因此，不管企业在筹建期间是否将“管理费用”结转至“本年利润”或编制利润表，开办费都已成为企业确确实实的支出并计入当前损益，不再影响以后生产经营期间会计年度的损益。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）明确了政策，不硬性规定开办费必须摊销，赋予了企业选择的空间，一种是企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，另一种是按照税法有关其他长期待摊费用的规定处理，即自支出发生月份的次月起不低于3年分期摊销。以上两种处理方式，一经选定不得改变。综合来看，税法上的开办费在开始经营之前不作为税前扣除项目，只能归集，税前扣除日期为企业各项资产投入使用的开始之日的当年，或者企业对外经营活动开始之日的当年。
【例1-1】 企业在2020年筹建期间共发生开办费总额200万元，其中业务招待费50万元，广告费50万元。2021年1月1日企业开始生产经营。2021年企业调整开办费前的应纳税所得额为200万元。企业选择分3年摊销开办费。
税务处理：业务招待费50万元按60%扣除，广告费50万元按100%扣除，开办费可扣除金额180万元，2021年汇算清缴时本年摊销60万元（180÷3），汇算清缴时应纳税所得额为140万元（200–60），按规定缴纳税款。
（4）资产折旧、摊销费用。固定资产折旧的税会差异如表6-4所示，无形资产摊销的税会差异如表7-9所示。所得税法规定，与经营活动无关的资产，不得计算折旧、摊销费用，不允许扣除。
6.研发费用
研发费用，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销。会计准则规定，企业内部研究开发项目的支出，区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的计入当期损益（管理费用）。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用未形成无形资产而计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，允许加计扣除；形成无形资产的，可以加计摊销。此项目形成的税会差异如表1-8所示。
表1-8 研究开发费用的税会差异
7.财务费用
财务费用主要包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益（《小企业会计准则》规定汇兑收益计入营业外收入，汇兑损失计入财务费用），以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。即不论贷款人及借款利率如何，企业支付的财务费用均全额计入当期损益。而按照税法的规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率的数额的部分。
因此，如果非金融企业向非金融企业支付的利息支出超过按照金融企业同期同类贷款利息的部分，则不允许在税前扣除，从而形成了税会差异，如表1-9所示。
表1-9 利息费用的税会差异
8.其他收益
其他收益列示的内容，主要包括与企业日常活动相关的政府补助、债务人将清偿债务的账面价值与转让资产账面价值的差额、代扣代缴个人所得税产生的手续费、当期直接减免的增值税、企业因超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩而收到的奖励等。以下从应税收入和不征税收入两方面，分析与企业日常活动相关的政府补助涉及的其他收益的税会差异。
（1）作为应税收入处理的政府补助。对于政府补助的处理，会计上按权责发生制确认收入，税法上按收付实现制确认。税法上与资产相关的政府补助，按收付实现制分期确认损益。与收益相关的政府补助，按照应收金额或实收金额计量，一次性或分期计入“其他收益”。由于会计与税法确认收入的时间不同，因此会产生税会差异。对于作为“递延收益”处理的补贴收入，跨年度结转时，需调整应纳税所得额，同时确认递延所得税。
（2）作为不征税收入处理的与收益相关的政府补助。税法规定的不征税收入是指这部分收入不属于企业日常经营过程中产生的，这部分收入不计入应纳税所得额，不缴纳企业所得税。与企业日常活动相关的政府补助，如果同时符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税﹝2011﹞70号）规定的下列三个条件，则作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行会计处理。税法规定对于不征税收入的不征税使用期限为五年（60个月）。也就是说，五年（60个月）内不征收所得税，在五年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。同时在五年（60个月）内企业的不征税收入用于支出所形成的费用或财产，不得扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。
若为与收益相关的政府补助，那么无论是按照应收金额计量，还是按实收金额计量，其一次性或分期确认的“其他收益”均做纳税调减处理，与之相对应的费用做纳税调增处理。
若为与资产相关的政府补助，则按实收金额计量，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入损益。企业应将计入损益的金额做纳税调减处理，并对当期相关资产折旧、摊销做纳税调增处理。资产折旧或摊销调增金额以不征税收入额为限。
9.投资收益
投资收益，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（所发生的损失为负数）。税法规定，企业的部分债权性投资收益和股权性投资收益为免税收入。另外，由于会计与税法对投资资产计量属性的不同也会产生税会差异。
上述差异主要体现在：
（1）国债利息收入。企业因购买国债所取得的利息收入，计入投资收益，而税法规定，国债利息收入免征企业所得税。因此，该项目需要做纳税调减处理。
（2）符合条件的权益性投资收益。税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。同理，该项目也需要做纳税调减处理。
（3）按权益法进行会计处理的长期股权投资持有期间的投资损益。会计准则规定，投资企业对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法进行会计处理。投资企业取得长期股权投资后，按照被投资企业实现的净利润或发生的净亏损中投资企业应享有或应承担的份额确认投资收益。而税法规定，股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资企业取得的收入。可见，税法并不承认这部分未实现的投资收益。因此，该项目形成了税会差异。在进行税务处理时，如按权益法进行会计处理的长期股权投资持有期间的投资损益结果为正数，则做纳税调减处理；反之，则做纳税调增处理。
10.公允价值变动损益
会计准则规定，公允价值变动收益（损失），是指交易性金融资产等以公允价值计量的资产或负债的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或损失）。税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，均以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。可见，税法并不承认这一未实现的损益，同时形成了税会差异。
11.信用减值损失和资产减值损失
会计准则界定的信用减值损失，是指企业金融资产发生的减值损失；会计准则界定的资产减值损失，是指企业各项非金融资产发生的减值损失。企业发生的各项信用减值损失和资产减值损失都计入当期损益。税法规定，未经核定的准备金支出不得在税前扣除，从而形成了税会差异，如表1-10所示。
表1-10 资产减值损失（信用减值损失）的税会差异
12.资产处置收益
资产处置收益，是指企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）产生的利得或损失也包括在内。会计准则规定，企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失（信用减值损失），计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。所得税法规定，企业持有各项资产期间的资产减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，企业计提的持有待售资产减值准备不得在税前扣除，从而会产生税会差异，计提的减值准备在汇算清缴时做纳税调增处理。
债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失，可能因处置的非流动资产的入账价值与计税基础不同，产生税会差异。具体处理，请参阅第8章和第10章。
13.营业外收入
营业外收入，是指企业发生的营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得（企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外）等。这些利得一般与税法应税收入中的“接受捐赠收入、其他收入”相对应，往往不涉及纳税调整项目。
会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值的份额的差额部分计入营业外收入，同时调整长期股权投资的初始投资成本。而税法规定，企业的投资资产以历史成本为计税基础。因此，对于计入营业外收入的数额做纳税调减处理。
14.营业外支出
营业外支出，是指企业发生的营业利润以外的支出，主要包括公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。而在税务处理时，有些支出税法上不予确认。
这一项目的税会差异主要体现在：
（1）罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金。会计处理时，罚金、罚款和被没收财物的损失、税收滞纳金全额计入营业外支出，而税法规定，上述项目发生的支出不得在税前扣除。所以，上述项目需要做纳税调增处理。
（2）非广告性质的赞助支出。非广告性质的赞助支出全额计入营业外支出，而税法规定，上述项目发生的支出不得在税前扣除。所以，上述项目需要做纳税调增处理。
（3）捐赠支出。捐赠支出可以分为公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出。税法规定，对于非公益性捐赠支出不得在税前扣除，按发生额做纳税调增处理。而对于公益性捐赠支出，税法允许按照会计利润总额的12%进行限额扣除，并且可以结转至以后三年扣除，超过标准的部分则做纳税调增处理；对于全额扣除的公益性捐赠，税会一致，无须做纳税调整处理。
（4）对未决诉讼、债务担保、亏损合同等计提的预计负债。企业因未决诉讼、债务担保、亏损合同等确认负债时所确认的费用，在利润表中作为“营业外支出”的组成部分予以反映。而税法规定，只有这些方面的支出实际发生时，才允许扣除。因此，上述业务形成的营业外支出做纳税调增处理，待这些支出实际发生时，再做纳税调减处理。