前言

长期以来，法律拟制是一个为法学家们所广泛关注的话题。赞之者如梅因，他认为，法律拟制“能满足并不十分缺乏的改进的愿望，而同时又可以不触犯当时始终存在的、对于变更的迷信般的嫌恶。在社会进步到了一定阶段时，它们是克服法律严格性最有价值的权宜办法”。贬之者如边沁，他称，“法律拟制带来了一种瘟疫的气息。在英国法中，法律拟制是一种梅毒，它在每一根血管中流动，给法律体系的每个角落输送腐化的物质”。无论怎么说，在长期的法律实践中，法律拟制确实为法律的进步与发展做出了很大的贡献。由于法律拟制强烈的工具主义色彩和不可推翻的特性，在我国法律现代化的进程中，法律拟制在各个法律领域均得到了广泛的运用。民法是法律拟制的“发源地”，民法上的拟制可分为主体拟制与客体拟制两种类型。刑法也是法律拟制集中存在的部门法。据统计，现行《中华人民共和国刑法》中共有法律拟制条款69条，总则中有12条，分则中有57条；同时，在全国人大及其常委会颁布的各类立法解释与最高人民法院、最高人民检察院（以下简称“两高”）颁布的司法解释中也存在大量法律拟制条款。行政法中的法律拟制条款也很多，甚至有不少以法律拟制的方法保护行政相对人的情形。对于税法来说，作为带有浓烈行政管理色彩的法律，它自不例外地也拥有大量的法律拟制条款，但在税法学界对这一问题进行研究者尚不多见，相关成果寥寥。其实，笔者认为对这一重要规范性问题进行研究是非常有必要的。这既是建设财税法学科的有效切入点，也是开展税法基础理论研究、进行税法教义学研究的突破口。笔者认为，要进行税法拟制研究，首先要对税法中与法律拟制相近的几组概念进行辨析。其中，最容易与法律拟制混淆的概念是类推，将二者混淆的情况在现有文献中并不罕见。不可否认，二者确有联系之处，即二者的存在均是为了填补法律自身的不周延性带来的漏洞，但二者的本质、所发生的阶段、适用后的结果等均不一样。此外，对税法中的法律拟制与注意规定等近似概念，也应进行严格区分。

在对税法拟制的基础性问题进行研究后，笔者对我国现行税法规范中的法律拟制条款进行了梳理。据笔者统计，截止到2019年年末，我国税法中共有拟制条款106条，涵盖了现行18个税种中的11个，这11个税种分别为：企业所得税、个人所得税、增值税（含原营业税）、资源税、消费税、车辆购置税、土地增值税、契税、房产税、耕地占用税与印花税。其中，尤以企业所得税、个人所得税、增值税、消费税中的拟制条款数量为多，达84条。特别是企业所得税与增值税，仅这两个税种中的拟制条款就占到了全部拟制条款数量的一半以上。在税法总论中，纳税人身份的产生与消亡均是法律拟制的产物，尤其是近年来公司法中的“公司法人格否认制度”在税法上的使用更将法律拟制在纳税主体上的运用发挥得淋漓尽致，也出现如“泰森鞋业案”一类的典型案例。在分论中，税法拟制则以“视同销售规则”最具代表性。视同销售规则主要出现于流转税领域，在增值税上视同销售，以防止增值税避税行为的发生、打通增值税抵扣链条等为主要目标。当然，由于这一规定的立法时间较早，在多年的运行过程中也存在着许多有待解决的问题。同时，视同销售规则在消费税、企业所得税等税种中也都有体现。除了视同销售规则外，笔者还对其他税种中的主要拟制条款进行了详尽的分析，意图还原法律拟制条款背后的立法目的与实践发展趋势。

在对各税种中的法律拟制条款进行梳理后不难发现，拟制条款在我国现行税法体系中的分布相当广泛，几乎遍及所有税种。不可否认，税法拟制作为一种“扩权”工具，对纳税人的合法权益有侵害之虞，但黑格尔言“存在即合理”，在税法体系中存在如此大规模的拟制条款必有其背后的合理性基础。

首先，税法实践中存在着对税法拟制条款的现实吁求。第一，税法拟制产生的最原始、最直接的目的在于扩大税基，增加政府的财政收入。在现阶段的世界税收竞争格局中，税法拟制能够以一种较为隐藏的方式扩大税基，因此广受青睐。第二，税法拟制是简便征管、转移举证责任的重要手段。税法拟制以一种类型化的方式简化了交易类型，并将举证责任转移至纳税人身上。当然，此处应当说明的是，举证责任倒置仅限于特定情形、特定场合，不能成为税务行政执法的常态。第三，税法拟制能有效防止避税，减少税基侵蚀。具体来说，税法中的法律拟制存在于立法与执法两个层面。立法层面的法律拟制指的就是特殊反避税条款，而执法层面的法律拟制即学界通常所说的一般反避税条款，立法者以一般反避税条款的形式赋予执法者在执法过程中实施行政拟制的权力。

其次，在理论层面，税法拟制也可以寻找到较为坚实的理论基础。第一，税法拟制本身可以被视为一种立法行为。由于我国税收法定还未真正落实，税法的立法者非常广泛，税法拟制的不可推翻性为其立法本质提供了很好的注脚。第二，税法拟制是对税收之债构成要件的转换。在现代税法学研究中，税收之债理论是其核心组成部分。税收之债有三个构成要素，分别是税收之债的主体、内容与客体。与私法之债相比，税收之债变更的可能性较低。但是，在特定情况下，特别是在法律明确规定的情况下，税收之债亦有可能发生变更，法律拟制就是这样一种通过法律规定变更税收之债的情形。当然，这种变更需受到实体和程序两方面的严格约束。依旧从税收之债理论上看，税法拟制还可被视为一种特殊的格式合同，纳税人与格式合同的相对人一样，是债务的被动接受者。这种税收债法上的格式合同的出现极大地方便了征管，让纷繁复杂的交易环节以类型化的方式简洁地呈现在人们的面前。第三，税法拟制是税收效率原则的具体化表现。税收效率原则的基本目标有三：一是简化税法规定，二是降低征纳双方的成本，三是平等课税。税法拟制恰是税收效率原则三个基本目标的实现路径。

事物有其有利的一面，也有其消极的一面。站在现代税法理论的角度看，税法拟制无论是从其背后的立场——国库主义，还是从其秉持的原则——税收效率，或是从其实际操作的方法——税法解释来说，均潜藏着一种扩张主义的倾向。在这种倾向下，如不对税法拟制加以适当的控制或制约，它很有可能成为侵犯纳税人合法权益的工具。因此，笔者认为，需从理论层面对税法拟制进行深入研究，在利益平衡的基础上，为未来税法拟制的发展铺好道路。首先，从税法的立场看，税法拟制所采取的是国库主义立场。在税法拟制的诸多效用之中，无论是扩大税基，增加财政收入，还是简便征管，转移举证责任，其核心目的只有一个，就是以最高的效率确保最大限度的税款征收。这显然背离了纳税人中心主义的现代税法基石。可以这么说，现行税法拟制背后的国库主义立场与纳税人中心主义的税法演进趋势是存在冲突的。在未来的立法过程中，如何将税法拟制融入以纳税人为中心的现代税法中，是首先需要解决的问题。笔者认为，其核心在于利益平衡。对于如何平衡二者之间的关系这一问题，笔者认为，从理论原则来讲，应当引入谦抑性原则，同时在实践中建立起畅通的利益表达机制，让来自系统内外的利益诉求准确地向立法者传达。

再次，应当从税法建制原则的视角对税法拟制进行反思与矫正。第一，税收效率原则是有边界的，其边界就在于税收正义对其作出的限制。税法的其他建制原则分别在实体与程序上给税收效率原则的边界划定了具体范围。换言之，当税收效率原则在税法拟制的运用过程中产生扩张倾向时，需严格运用税收法定原则与量能课税原则对这种扩张进行矫正。第二，从税收法定原则的视角看，税法拟制与其有着很大程度上的背离。（1）税法拟制实质上对课税要件进行了重塑。（2）税法拟制往往与上位法相抵触。（3）税法拟制干预了经济自由。（4）在现行的税法拟制中存在溯及既往的现象，有违税收法定原则。这就要求在未来的税法拟制过程中，既要提升立法层级与质量，还要严格限制溯及既往等妨碍纳税人权益的行为发生。第三，从实质课税的角度来看，一方面，税法拟制作为反避税的重要手段，是落实实质课税原则的有效手段；另一方面，实质课税原则也对税法拟制的立法提出了要求，即必须合比例。这种“合比例”表现在实体与程序两个方面。从实体方面来说，税法拟制不得伤及企业资本或人民民本。从程序方面来看，税法拟制必须在合理的限度内开展。第四，通过对上述三个原则的分析，笔者为税法拟制框定了禁区，除了根据建制原则与程序正义对其适用作出规范，制定“正面清单”外，还应当制定“负面清单”。具体来说，这个负面清单可以从以下几个角度展开：（1）所得税不伤及资本和民本；（2）流转税不破坏抵扣环节；（3）财产税，尤其是财产税中的房产税应当更加关注民生问题；（4）要加强事前、事中监督与事后审查，防止税法拟制进入禁区。

又次，从程序正义的角度来看，不单是税收立法过程中存在着许多程序性问题，税法拟制还可被视为一种较为特殊的法律解释。由于法律拟制具有“拟是为非”的特点，因此往往会出现法律拟制变更上位法规范的情形。更具体地说，这种变更的表现形式一般可被认为是一种法律解释，且这种解释通常是扩张解释。众所周知，法律解释是有限度的。目前，各层级的税务行政机关利用税法拟制的形式对上位法进行立法目的解释，存在若干不妥之处：第一，立法目的与行政目的存在不一致性；第二，行政机关不是最佳的或唯一的解释者；第三，我国现行立法为行政解释带来了许多困难。概言之，行政机关以法律拟制的形式行使其法律解释权并非不可，甚至是很有必要的。但是，在我国现行立法体制之下，这种解释往往很难精准地把握立法者的立法原意，有违税收法定的核心要求。据此，要做到税法拟制的程序正义回归，就应当做到税法拟制的合目的性与程序性正义，并真正落实税收立法的公众参与机制。在这一部分，笔者以增值税中的视同销售规则为例，从法律框架与具体制度两个层面对未来税法拟制的立法路径进行设计规划。

最后，笔者将目光聚焦到司法拟制与行政拟制上来。我国深受大陆法系影响，法律拟制以立法拟制为主，司法拟制并不常见。但是，在税收司法改革的大背景下，探讨司法拟制的运用恰逢其时。笔者将司法活动介入税法拟制分为积极层面和消极层面，即从传统意义上的司法拟制和司法对作出税法拟制的规范性文件进行审查以起到监督作用这两个层面进行讨论研究。从积极职能上说，笔者认为，为维护我国税法的稳定性与统一性，在短时间内不宜赋予司法机关司法拟制的权能，但可以通过司法解释和颁布指导性案例等形式行使司法机关在税法拟制上的积极职能。司法机关在税法拟制上的消极职能主要表现在税法拟制条款的附带审查机制上。2014年《中华人民共和国行政诉讼法》的修正为司法机关的附带性审查职能提供了法律依据。具体来说，第一，在受案范围上，司法机关仅能对规章及以下的拟制性规定进行审查。第二，在审理法院的层级上，笔者建议以中级人民法院集中管辖为宜，这是从案件审理的专业性角度考量的。第三，在审查标准上，司法机关应从制定者的制定权、内容合法性、程序合法性等角度进行审查。第四，当人民法院发现被审查的拟制性规定确实违反了上位法时，应当释明违法并提出处理意见。第五，在审查方式上，不同于一般行政案件的审理，规范性审查应采取多手段相结合的方式。在行政拟制上，笔者分别从一般反避税规则的适用标准、适用程序以及具体执法者设置角度提出了自己的看法，认为应当将一般反避税标准由《中华人民共和国企业所得税法》移至《中华人民共和国税收征收管理法》之中，构建起一个立法授权、行政规范、司法监督三位一体的行政拟制体制，这样方能做到国库利益与纳税人权益的平衡。

本书的创新性与贡献在于，深入研究了税法拟制这一前人研究较少的理论问题，说明了实践中和理论上均需要税法拟制的存在，但有必要对其采取限制的立法手段，此外还扩展了对财税法学基础理论研究的维度。本书在进行理论探讨的同时，也关注实践问题：一是以增值税中的视同销售条款为落脚点，对未来税法拟制的道路建设提出自己的意见，与目前增值税立法的大背景相契合。二是关注司法拟制问题，丰富了当下正在推进的税收司法改革的内涵。笔者从司法机关的积极职能与消极职能入手，对未来司法机关参与税收司法改革的路径进行规划。三是将行政拟制问题纳入理论研究的范畴。行政拟制长期以来由于概念界定的不确定，并未被纳入法律拟制的范围进行研究。笔者此次将之纳入研究范围，以追求法律拟制研究谱系的完整。