第一节 审计证据

一、审计证据的意义

所谓审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

财务报表依据的会计记录一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。

可用做审计证据的其他信息包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。

会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用做审计证据的其他信息。

财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，二者缺一不可。只有将二者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注册会计师发表审计意见提供合理的基础。

对于该定义可以从以下4个方面加以理解。

①范围。审计证据的收集涉及整个审计过程，它们主要来源于被审计单位的财务报表依据的会计记录中含有的信息。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用做审计证据的其他信息，包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息。

②相关性。审计证据是为实现审计目标的要求而归集的，因而它必须与审计目标紧密相关。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。

③客观性。审计证据并非审计人员主观臆造的产物，而是对被审计单位经济活动及属性的客观描述和真实反映。

④职业判断。审计证据在其收集、评价及综合的各个环节，必须经由注册会计师进行科学的、合理的审查，对证据是否相关、是否真实可靠做出职业判断。

审计证据的作用在于它能支持审计结论性意见。审计意见要令人信服，必须要以充分且具有证明力的审计证据为依据。审计证据一方面必须是在执行审计业务过程中获得的，非审计过程中所获取的信息虽然也可能成为某种证据，但不能成为审计证据；另一方面，审计证据是为了形成审计意见，只要与形成审计意见有关，即使不能构成其他类型的证据（如法律证据），也同样可作为审计证据。

二、审计证据的分类

从不同角度对审计证据进行分类，能深刻地把握审计证据的本质，提高审计证据收集的效率，保证审计证据评价的质量。

（一）按审计证据的外形特征分类

审计证据按照其外形特征，可以分为实物证据、书面证据、口头证据、环境证据和视听证据。

1.实物证据

实物证据是指通过实际观察或清点所取得的、用以验证某项实物资产是否实际存在的一类证据。例如，库存现金、有价证券、各种存货和固定资产等资产的审计，都需要获取相关的实物证据，以证明其确实存在。实物证据具有高度的可靠性和极强的证明力，但实物证据也只能证明某些资产确实存在，并不能据此确定被审计单位是否具有这些资产的所有权，也无法保证实物资产的质量和价值状况。现金盘点表、存货监盘记录、新增固定资产账实核对的相关记录都属于实物证据。

2.书面证据

书面证据是指注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。各种书面记载的信息资料均有可能成为注册会计师取证的对象，包括与审计有关的各种原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细表，以及各种会议记录、文件、合同、通知书、报告书及函件等。在审计过程中，注册会计师往往要大量地获取和利用书面证据。因此，书面证据是审计证据的主要组成部分。

3.口头证据

口头证据也称言词证据，是指被审计单位职员或其他有关人员根据注册会计师的要求所做的说明、答复等口头陈述形成的一类证据。一般情况下，由于口头证据往往掺杂着作证者的主观意志，因此不如实物证据和书面证据可靠。但是，当不同人员对同一问题的口头陈述相同时，口头证据的可靠性则较强。对于重要的口头证据，注册会计师应进行书面记录，必要时还应由被询问者签字以示认可。口头证据本身不足以证明事情的真相，不能独立认证审计结论，但注册会计师往往可以通过口头证据发现一些重要的审计线索，有利于继续深入地调查，以收集其他更为可靠的证据。

4.环境证据

环境证据也称状况证据，是指对被审计单位经济活动产生影响的各种环境事实。它具体包括：①内部控制情况。如果被审计单位的内部控制措施是通过精心设置，并且在日常业务中又得到一贯执行的，则在很大程度上为会计资料的可靠性程度提供强有力的证据；否则，缺乏良好的自动核对和相互牵制力量，往往会潜藏着更多未被预防或纠正的错报、漏报。同时，内部控制制度的健全和有效程度还制约着采取其他方式收集证据的数量，内部控制越健全，采用其他方式收集的证据就可减少一些。②管理人员的素质。被审计单位管理人员（包括会计人员）的素质越高，其所提供的证据的可靠性越强。衡量管理人员的素质，可以从其受教育程度、工作经验、工作态度等多个方面进行综合评价。③管理条件和管理水平。被审计单位的管理条件和管理水平也会影响到其所提供的证据的可靠程度。例如，一般情况下，会计信息系统实行得较为完善的企业，其凭证和账簿记录出现计算差错的可能性要小于手工记账的企业。由此可见，各种环境证据尽管不像实物证据和书面证据那样具有直接证明相关事项的特点，但有助于了解被审计单位及其经济活动所处的环境与状况，因而是注册会计师进行各种判断所必须掌握的资料。

5.视听证据

视听证据是指以录音、录像或计算机存储、处理的证明审计事项的视听材料。随着科学技术的发展，企业越来越广泛地应用电子技术为其生产经营服务，会计信息化也使凭证、账簿和报表复杂化。因此，视听证据的重要性日益明显，是作为证实书面证据的一种不可缺少的佐证证据。

（二）按审计证据的重要性分类

审计证据按照其重要程度，可以分为基本证据和佐证证据。

1.基本证据

基本证据是指能够用来直接证实被审计事项的重要证据。这些证据具有较强的证明力，是审计证据的主要部分，如各种总账、日记账、明细账、成本费用分配表、成本计算表、盘点表等书面证据和实物证据。

2.佐证证据

佐证证据是指对基本证据起辅助作用的证据。佐证证据必须真实、可靠，否则就无法发挥其证明作用。基本证据与佐证证据一起构成了充分证据。注册会计师可依据这两种证据得出审计结论，形成审计意见。

（三）按审计证据的来源分类

审计证据按照其来源，可分为外部证据和内部证据。

1.外部证据

外部证据是指由被审计单位以外的组织机构或人员编制的审计证据。它具体包括：①由被审计单位以外的机构或人员编制并由其直接递交给注册会计师的外部证据，如应收账款函证回函；②由被审计单位以外的机构或人员编制，但为被审计单位持有并提交给注册会计师的书面证据，如银行对账单、购货发票、有关合同等；③注册会计师为证明某一事项而亲自编制的各种计算表、分析表等，如注册会计师自行编制的银行存款余额调节表。

2.内部证据

内部证据是指由被审计单位内部机构或人员编制和提供的审计证据。它具体包括：①会计记录。被审计单位的会计记录主要包括被审计单位的原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种试算表和汇总表等。②管理层声明书。被审计单位的管理层声明书是注册会计师从被审计单位管理层所获取的书面声明，其主要内容是以书面的形式确认被审计过程中所做的各种重要的陈述或保证，包括所有的会计记录、财务数据、董事会及股东大会会议记录均已提供给注册会计师；财务报表是完整的，并按国家的有关法规、制度编制；所有需要披露的事项（如关联方交易、有负债等）均已做了充分的披露等。

一般而言，内部证据不如外部证据可靠，不能代替注册会计师实施其他必要的审计程序，它们主要是用以明确被审计单位会计的规范性和责任性的一种重要载体。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则同样具有较强的可靠性；而其他内部证据的可靠性程度，则主要取决于被审计单位的内部控制制度的完善程度。

审计证据除按上述形式分类外，还可以根据审计证据内容是否真实，分为真实证据和不真实证据；根据审计证据产生的基础，分为自然证据、创造证据和论证证据。

三、审计证据的综合与运用

（一）审计证据的特性

对于审计证据，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性，充分性是对审计证据的数量要求，适当性是对审计证据的质量要求，它包括相关性和可靠性两个方面。

1.审计证据的充分性

所谓审计证据的充分性，是指对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。在审计业务中，注册会计师对于需要获取的审计证据，判断其是否充分时，应考虑以下影响因素。

①错报风险。错报风险越大，需要的审计证据可能就越多。具体而言，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。

②审计证据质量。审计证据质量越高，需要的审计证据可能就越少。但是，如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

除此以外，对于重要的审计项目，注册会计师应获取足够的审计证据，以支持其审计结论或审计意见；对于不太重要的审计项目，注册会计师可适当减少审计证据的数量。注册会计师及其业务助理人员，还应充分考虑自身的审计经验，尽可能获取适当数量的审计证据。

2.审计证据的适当性

所谓审计证据的适当性，是指对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报的方面具有相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。

（1）审计证据的相关性

审计证据的相关性是指为了使审计证据有证明力，应当使其与注册会计师的审计目标相关联。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑以下内容。

①特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。

②针对同一项认定，可以从不同的来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

③只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

注册会计师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明或否定被审计单位所认定的事项。相关性只能结合具体的审计目标加以分析，同一个证据如果与某个具体审计目标相关，就往往与另一目标不相关。例如，存货监盘结果只能证明存货是否存在，是否有毁损或短缺，而不能证明存货的计价和所有权的情况。正确地理解审计证据的相关性质量特征，可以从审计证据的内容和时效两个方面去把握。相关的审计证据在内容上必须能够论证具体审计目标，同时，产生审计证据的时间要与需证明事项发生的时间相近，审计证据的时间分布和跨度要与审计目标相匹配。

（2）审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据必须是对被审计单位经济活动的真实、客观的反映。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常应考虑下列原则。

①从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因此其证明力最强。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。

②内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制制度且在日常管理中得到一贯的执行，会计记录的可信赖程度将会增加；如果被审计单位的内部控制薄弱，甚至不存在任何内部控制，则该被审计单位内部凭证记录的可靠性将大为降低。

③直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。间接获取的证据有被涂改和伪造的可能性，降低了其可信赖程度；推论得出的审计证据，其主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到影响。

④以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。口头证据本身并不足以证明事实的真相，它仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。例如，注册会计师在对应收账款进行账龄分析后，可以向应收账款负责人询问逾期应收账款收回的可能性。如果该负责人的意见与注册会计师自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实注册会计师对有关坏账损失的判断的重要证据。但在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

⑤从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。注册会计师可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。传真件或复印件容易是变造或伪造的，可靠性较低。

此外，注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得的，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，则也可能是不可靠的。

3.对审计证据的综合考虑

①对文件记录真伪的考虑。审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用做审计证据的信息的可靠性，以及与这些信息的生成与维护相关的控制的有效性。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作来评价文件记录的真伪。

②对审计证据来源的考虑。如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信息的准确性和完整性获取审计证据。在某些情况下，注册会计师可能需要确定实施额外的审计程序，如利用计算机辅助审计技术来重新计算这些信息，测试与信息生成有关的控制等。

③对证据是否相互矛盾的考虑。针对某项认定，如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力；如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，可能表明某项审计证据不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。

④对获取成本的考虑。注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，在保证获取充分、适当的审计证据的前提下，控制审计成本也是会计师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的，但为了保证得出的审计结论、形成的审计意见是恰当的，注册会计师不应以获取审计证据的困难和成本为由，减少不可替代的审计程序。

4.对审计证据的评价

随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。

在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果，并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试或实质性程序，以应对潜在的错报风险。注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。

在完成审计工作之前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降低至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取了充分、适当的审计证据，是否已将审计风险降至可接受的低水平。此外，注册会计师还应当考虑所有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。

在评价审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当运用职业判断，并考虑下列因素的影响：①认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性；②管理层应对和控制风险的有效性；③在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验；④实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形；⑤可获得信息的来源和可靠性；⑥审计证据的说服力；⑦对被审计单位及其环境的了解。

如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

（二）审计证据的获取

1.获取审计证据的审计程序

为了获取充分、适当的审计证据，得出准确的审计结论，形成合理的审计意见，注册会计师应当实施相应的审计程序。按审计程序的目的，可将审计程序划分为风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。

（1）风险评估程序

注册会计师应当实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序为注册会计师确定重要性水平、识别需要特别考虑的领域、设计和实施进一步审计程序等工作提供了重要基础，有助于注册会计师合理分配审计资源，获取充分、适当的审计证据。但是，风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。

（2）控制测试

当存在下列情形之一时，控制测试被认为是必要的。

①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试，以支持评估结果。

②仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。

实施控制测试的目的是测试内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性，从而支持或修正重大错报风险的评估结果，据以确定实质性程序的性质、时间和范围。

（3）实质性程序

注册会计师应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。注册会计师对重大错报风险的评估是一种判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，因此，无论对重大错报风险的评估结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和列报实施实质性程序。

2.审计证据的获取方法

在实施风险评估程序、控制测试或实质性程序时，注册会计师可根据需要单独或综合运用下列审计程序获取充分、适当的审计证据：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

（1）检查记录或文件

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。在获取审计证据时，检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，它的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。一般情况下，与检查来自企业内部的记录或文件相比，检查来自企业外部的记录或文件所取得的证据可靠性较强。

（2）检查有形资产

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利、义务或计价的认定提供可靠的审计证据。

（3）观察

观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察常用于对生产经营管理、财产物资保管等内部控制制度的执行情况以及劳动效率、劳动纪律等方面的情况的考察。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，当相关人员已知自己被观察时，其从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。

观察程序的范围通常包括环境观察和行为观察。

①环境观察包括外部环境观察和内部环境观察。外部环境观察包括对被审计单位的位置、交通状况、与周边环境的协调性、影响经营的有利和不利因素、经营状态等内容进行观察。内部环境观察包括对被审计单位的整体布局、生产经营和管理状况等内容进行观察。

②行为观察可以帮助注册会计师了解被审计单位人员的行为的真实情况，以便确定审计的重点。在财务审计中，行为观察的重点是对各级管理人员的行为和与管理有关的人员的行为进行观察。

（4）询问

询问是指注册会计师以书面或口头的方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。知情人员对询问的答复可能会为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与获悉信息存在重大差异的信息。注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。一般情况下，询问程序本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内容控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。

（5）函证

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，来获取和评价审计证据的过程。正因为函证来自外部独立的第三方，其所获取的证据具有较高的可靠性，但同时也要求注册会计师必须完全控制函证从编制至收取回函的全过程，否则一旦函证的编制、寄发和收取回函落在被审计单位人员之手，证据的可靠性将大大削弱。

函证的内容通常涉及下列账户余额或其他信息：银行存款、借款、交易性金融资产、应收票据、其他应收款、预付账款、委托加工或销售的存货、长期股权投资、可供出售金融资产、委托贷款、应付账款、预收账款、抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易等账户或项目的余额以及与金融机构往来等其他重要信息。

（6）重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据的准确性进行核对。重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。通过计算只能验证计算结果本身是否正确，但不能说明据以计算的基础数据本身是否准确，注册会计师需要采用进一步的审计程序来验证这些基础数据的真实性。

（7）重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。例如，注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。

（8）分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。关于分析程序，我们将在接下来的部分做进一步介绍。

以上介绍的审计证据的取证方法与审计证据之间存在着紧密的关系，如表5.1所示。此外，它们的性质和时间可能受会计数据和其他相关信息的生成和存储方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。某些审计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。随着会计信息化的发展，可获得的被审计单位的各种有关记录大部分是以电子形式存在的，注册会计师可以通过使用计算机辅助审计技术实施某些审计程序。

3.分析程序

（1）分析程序的使用方法

在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：以前期间的可比信息；被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据；所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。此外，注册会计师还应考虑：财务信息各构成要素之间的关系；财务信息与相关非财务信息之间的关系。

注册会计师实施分析程序时可使用的方法主要包括简单比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析。简单比较是指将本期的会计信息与以前年度的相关数据或其他相关数据所进行的比较。例如，在审计中，将本期的实际数与上期的数据进行比较，找出变动较大的项目。比率分析是指对财务报表中的某一项目和与其相关的另一项目相比后所得的比值进行分析。例如，通过计算流动比率等指标与相应的参照标准进行比较，获取审计线索。结构百分比分析是指先计算财务报表各构成要素占有关总额的百分比，然后将其与以前年度的相关数据或其他相关数据进行比较。趋势分析是指对连续若干期财务报表某一项目的金额及其变动情况进行比较和分析，从而了解该项目的增减变动情况和变动幅度。例如，在审计收入费用类项目时，通常会将每月的发生额进行比较，金额波动较大的月份通常会引起注册会计师的关注。

（2）分析程序的目的

注册会计师实施分析程序主要出于如下目的。

①用做风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境，并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序也是服务于这一目的的。分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域；发现财务状况或赢利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。

②当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用做实质性程序。在针对评估的重大错报风险实施进一步审计程序时，注册会计师可以将分析程序作为实质性程序的一种，单独或结合其他细节测试，收集充分、适当的审计证据。

在设计和实施实质性分析程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素：确定实质性分析程序对特定认定的适用性；对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性；做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

③在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性做出最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理的基础。